Национальные бухгалтерские системы и международные стандарты финансовой отчетности (мсфо). Финансовая отчетность Различия в построении бухгалтерского учета различных государств
Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже
Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.
Размещено на http://www.allbest.ru/
КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА
По дисциплине:
« Система учета и отчетности различных стран »
На тему:
« Состав финансовой отчетности, ее основные особенности в разных странах »
Введение
В рыночной экономике бухгалтерская отчетность играет весьма важную роль, поскольку выступает в качестве одного из основных источников информации для многих групп ее пользователей. Содержание и структура бухгалтерской отчетности в последние годы претерпели существенные изменения. Отчетность приблизилась по своим параметрам к международным требованиям, но процесс ее совершенствования как на отечественном, так и международном уровнях носит перманентный характер. Вопросы реформирования бухгалтерской отчетности постоянно обсуждаются на российских и международных конгрессах бухгалтеров и других профессиональных форумах. Речь идет прежде всего о создании эффективной системы отчетных данных, позволяющих пользователям получать всю необходимую по количественным и качественным параметрам информацию.
Рассмотрение вопросов формирования и использования бухгалтерской (финансовой) отчетности является весьма значимым при подготовке специалистов в области управления и в первую очередь в области бухгалтерского учета.
1. Понятие финансовой отчетности
В условиях рыночных отношений резко возрастает значение достоверной и объективной финансовой отчетности, так как анализ ее показателей позволяет определить истинное имущественное и финансовое положение организации.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, формируемая на основе данных бухгалтерского (финансового) учета.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность позволяет оценить общую стоимость имущества, стоимость иммобилизованных и мобильных средств, материальных оборотных средств, величину собственных и заемных источников средств организации.
По данным бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливается излишек или недостаток источников средств для формирования оборотных фондов организации, то есть определяется обеспеченность организации собственными и заемными источниками.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность дает возможность оценить кредитоспособность организации, то есть способность полностью и своевременно рассчитываться по обязательствам.
Бухгалтерская отчетность является информационной базой финансового анализа, результаты которого используются для управления финансово-хозяйственной деятельностью организации, для оценки эффективности деятельности ее руководства, для выбора направлений инвестирования капитала. Финансовый анализ может выступать в качестве инструмента прогнозирования отдельных показателей и финансовой деятельности в целом.
Посредством бухгалтерской (финансовой) отчетности реализуется основная задача бухгалтерского учета - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении и представление этой информации внутренним и внешним пользователям.
Для удовлетворения общих потребностей заинтересованных пользователей бухгалтерская отчетность содержит информацию о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
Финансовое положение организации определяется существующими в ее распоряжении ресурсами, структурой источников этих ресурсов, ликвидностью и платежеспособностью организации, а также ее способностью адаптироваться к изменениям в среде функционирования.
Информация о финансовых результатах деятельности организации требуется, чтобы оценить потенциальные изменения в ресурсах, которые организация будет контролировать в будущем, прогнозировать способность генерировать денежные потоки на основе имеющихся ресурсов, обосновать эффективность, с которой организация может использовать дополнительные ресурсы.
Информация об изменениях финансового положения организации дает возможность оценить ее инвестиционную, финансовую и операционную деятельность в отчетном периоде.
· Информация о финансовом положении формируется главным образом в виде бухгалтерского баланса.
· Информация о финансовых результатах деятельности организации отражается показателями отчета о прибылях и убытках.
· Информация об изменениях в финансовом положении организации обеспечивается данными отчета о движении денежных средств.
Полнота информации о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях ее финансового положения обеспечивается единством указанных отчетов, а также соответствующими дополнительными данными.
2 . Ст андартизация финансовой отче тности в международной практике
Концептуальные основы формирования бухгалтерской отчетности существуют практически во всех странах. Например, в США действуют положения о концепциях финансового учета, в Великобритании - положения о принципах. В Международных стандартах финансовой отчетности концептуальные основы сформулированы в главе «Принципы», которая предшествует изложению самих международных стандартов. В России принципы составления бухгалтерской отчетности изложены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике; кроме этого, ряд принципов провозглашен в некоторых законодательных и нормативных актах.
Как известно, актуальной проблемой развития бухгалтерского учета в России является сближение его с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Сближение с мировой практикой ведения бухгалтерского учета - необходимое условие для активного вхождения России в международные рынки капитала. Из всех зарубежных моделей бухгалтерского учета в качестве ориентира для отечественного учета выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Этот выбор законодательно закреплен постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. №283, которым утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В результате выполнения этой программы в настоящее время в России уже многое сделано для перехода на принятую в международной практике систему учета и отчетности, в частности в применении принципов составления бухгалтерской отчетности. Тем не менее до сих пор данные, составленные по российским правилам, и данные, подготовленные в соответствии с МСФО, существенно различаются. В связи с этим особое значение имеет изучение основных принципов построения зарубежной отчетности.
Можно выделить несколько моделей (систем) бухгалтерского учета и отчетности, объединяющих страны с общими подходами к организации и методологии бухгалтерского учета и отчетности.
1. Англосаксонская модель. По этой модели работают в США, Канаде, Мексике, Великобритании и ее бывших колониях (Австралии, Новой Зеландии, Южной Африке). Для этих стран характерна ориентация на интересы таких пользователей, как инвесторы и акционеры, а также наличие развитого рынка ценных бумаг, влияющего на требование качества бухгалтерской отчетности. В этих странах государственное регулирование бухгалтерского учета отсутствует или незначительно. Учет и отчетность регламентируются стандартами, разрабатываемыми независимыми профессиональными учетными организациями. Высоко развита система подготовки учетных кадров, выходящая далеко за пределы национальных границ.
2. Континентальная, или европейская модель. Объединяет Германию, Францию, Италию, Бельгию, Швейцарию и другие страны. Основными чертами этой модели являются: сильное воздействие законодательства на регулирование учета; тесная взаимосвязь учета и налогообложения; ориентация на государственные нужды; более слабое развитие профессиональных организаций, выполняющих консультативную роль.
3. Латиноамериканская модель. По этой модели работают Бразилия, Аргентина, Чили, Перу и другие страны, для которых характерны высокие темпы инфляции и государственное регулирование учетных вопросов.
4. Прочие модели. Международные стандарты финансовой отчетности стали разрабатываться исходя из потребностей транснациональных корпораций. Имея дочерние предприятия, филиалы и представительства на территории нескольких государств, такие корпорации столкнулись с существенными различиями в порядке ведения бухгалтерского учета, в налоговом законодательстве, оценке средств в балансе. Несопоставимость отчетных данных и недостаточная прозрачность отчетности не давали возможности выявить подлинное финансовое положение партнеров по бизнесу в разных странах.
Для гармонизации и унификации учетной теории и практики в 1973 г. Профессиональными бухгалтерскими организациями был создан Совет по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) В настоящее время в нем участвуют более 100 профессиональных бухгалтерских организаций и ассоциаций из 76 стран. Это независимая неправительственная организация.
3 . Ос обенности финансовой отчетности в зарубежных странах
Система учета СШАв нашей стране известна как GAAP (General Accepted Accounting Practice), или общепринятые учетные принципы, которые, по сути, выполняют роль учетных стандартов. Изначально к системе GAAP США относились документы, охватывающие вопросы учетной политики и техники бухгалтерского учета.
В США законодательной базой для общего регулирования финансового учета и отчетности служат буквально несколько законов, прежде всего законы о ценных бумагах и фондовых биржах. Однако не только и не столько законы и подзаконные акты регулируют финансовый учет в США. В каждом отчете аудитора присутствует упоминание того, что предоставленная отчетность соответствует GAAP - Generally Accepted Accounting Principles - общепринятым принципам учета. Однако не только не существует единого документа или набора документов, в которых были бы сформулированы эти принципы, не существует даже единого общепринятого определения того, что же это такое. Определение того, является ли данный конкретный принцип общепринятым или нет, до сих пор не самая элементарная задача. Даже критерии отнесения данного правила к общепринятым не устоялись. Собственно требования SEC являются лишь поднабором GAAP.
В системе GAAP выделяется четыре уровня документов:
1) уровень А:
положения по стандартам финансового учета (выпущенные FASB),
интерпретации (изданные FASB),
исследовательские бюллетени по бухгалтерскому учету (опубликованные AICPA);
2) уровень В:
технические бюллетени (выпущенные FASB),
отраслевые руководства по бухгалтерскому учету и аудиту (опубликованные AICPA),
3) уровень С:
общие мнения рабочей группы, практические бюллетени (опубликованные AICPA);
4) уровень Д:
руководства по применению (изданные FASB),
учетная отраслевая общепризнанная практика.
Основу GAAP составляют документы уровня А, которым отдается предпочтение при возникновении разночтений и разногласий.
В США цели учета и отчетности носят главенствующий характер. Им подчинены принципы, которым в свою очередь подчинены методики учета. В России задачи и принципы учета также являются основой, но если конкретная методика, предписанная законодательством, противоречит задачам или даже принципам бухгалтерского учета, то приоритет все равно отдается этой методике, а не принципам. Особенно к большим проблемам это ведет в случаях, когда применение данной методики противоречит конкретным обстоятельствам хозяйственной деятельности.
Соотношение различных элементов учета.
В России выделяется четыре основные формы ведения бухгалтерского учета:
· Мемориально-ордерная система;
· Журнально-ордерная система;
· Автоматизированная система;
· Упрощенная система для предприятий малого бизнеса.
Мемориально-ордерная система предполагает составление проводки (мемориального ордера) для каждого первичного документа, потом эти ордера регистрируются в регистрационный журнал, а потом в Главную книгу. Отдельно осуществляется ведение аналитического учета в карточках. Эта система отличается большой простотой, стандартизированностью, надежностью и чрезвычайной громоздкостью, которая сводит на нет все ее преимущества. В настоящее время она распространена только в сравнительно небольших предприятиях.
Журнально-ордерная система подразумевает отражение операции в журналах, сгруппированных по отдельным синтетическим счетам. Записи делаются в журнале, относящемся к дебетуемому счету, при этом указывается только сумма проводки и кредитуемый счет. По данным журналов формируются данные Главной книги. Хотя эта система и уменьшает нагрузку на бухгалтера, но она снижает возможности внутреннего оперативного анализа.
Работа автоматизированной системы может различаться в зависимости от используемого программного обеспечения, но общим для всех способов является перенос данных на машинные носители (путем ручного или автоматизированного ввода первичной информации), после чего дальнейшая обработка информации вплоть до получения отчетности осуществляется в электронной форме. Естественно, что качество такой системы определяется, прежде всего, параметрами использованного программного обеспечения, но обычно она предоставляет больше аналитических и контрольных возможностей, чем другие, неавтоматизированные способы.
Упрощенная система использование которой предусмотрено для объектов малого предпринимательства. Она разрешает осуществлять регистрацию первичных документов непосредственно в ведомостях для аналитического учета, а итоги по ведомостям регистрировать в книге (журнале) хозяйственных операций. При малом числе операций (до 100 в месяц) предприятиям, не осуществляющих производственной деятельности, разрешается использовать только книгу регистрации хозяйственных операций. Её основное и практически единственное преимущество состоит в снижении нагрузки, приходящейся на бухгалтера.
В принципе, состав бухгалтерской отчетности в США и России достаточно близок, различия заметны в основном при сопоставлении методики, лежащей в их основе.
Состав отчетности:
В России бухгалтерская отчетность состоит из нескольких частей:
«Бухгалтерский баланс - форма №1;
Отчет о финансовых результатах - форма №2;
пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:
Отчет о движении капитала - форма №3;
Отчет о движении денежных средств - форма №4;
Приложение к бухгалтерскому балансу - форма №5;
пояснительная записка;
итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного по законодательству РФ аудита бухгалтерской отчетности.
В США состав финансовой отчетности определен менее четко. Ее примерный состав приведен на рис. Как на ней видно, количество видов обязательных раскрытий меньше, но в общем их структура аналогична. Можно также отметить, что нередко отчет о собственном капитале заменяется на отчет о нераспределенной прибыли (Retained Earnings Statement), если изменений в акционерном капитале не происходило.
По уровню важности различные отчеты отличаются друг от друга. В США в настоящее время максимально значение отчета о прибылях и убытках и растет значение отчета о движении денежных средств. В России наибольшее значение предается бухгалтерскому балансу.
Состав финансовой отчетности в США
отчетность финансовый зарубежный страна
Великобритания имеет старейшие профессиональные бухгалтерские организации, созданные еще в прошлом веке, такие, как Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Schotland - 1854 г.), Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants of England and Wales), основанный по указу королевы в 1894 году. Эти организации обладают давним опытом регулирования бухгалтерского учета и разработки собственных национальных бухгалтерских стандартов, к которым данные организации приступили еще до появления первого МСФО. Они являются независимыми, не подчинены никаким государственным органам и ведут активную работу по развитию методологии учета и отчетности, подготовке аудиторских кадров. Разработка учетных стандартов в Великобритании началась еще в 1969 г.
До настоящего времени расхождения между британскими и международными стандартами сохранялись, в частности, по вопросам учета и оценки основных средств, инвестиций, финансовых инструментов, расходов на научно-исследовательские работы, материально-производственных запасов, строительных контрактов, активов и обязательств в иностранной валюте, расходов по займам, а также признания доходов, пенсионных отчислений и составления консолидированной отчетности. Наиболее ярко проявляются различия между британскими и международными стандартами в подходах к вопросам оценки различных активов, прежде всего основных средств.
Система регулирования бухгалтерского учета и аудита во Франции существенно отличается от англосаксонской модели.
Фундаментом системы учета и аудита во Франции служит Коммерческий кодекс (Code de Commerce), законодательно закрепляющий необходимость ведения бухгалтерского учета и представления отчетности. Ключевым звеном этой системы является Национальный бухгалтерский кодекс (National Accounting Code, более известен как Plan comptable general). Этот основополагающий документ содержит более 400 страниц и включает единый план счетов бухгалтерского учета. Кодекс во Франции выполняет те же функции, что стандарты в Великобритании, его задачи тесно связаны с задачами национальной статистики и налогообложения. Разработка этого документа и необходимых методологических указаний к нему была возложена на созданный в 1947 г. при Министерстве финансов Франции Национальный совет по бухгалтерскому учету (Conseil national de la comptabilite - CNC), имевший статус правительственного агентства.
Германия имеет давние традиции бухгалтерского дела, оказавшие влияние на формирование учета в дореволюционной России. Законодательной основой учета и отчетности в Германии является Торговый кодекс, который наряду с другими вопросами регулирует вопросы составления отчетности; в нем детально рассматриваются правила, касающиеся содержания и составления баланса и отчета о прибылях и убытках. В Германии действует единый план счетов, на основе которого разработаны отраслевые планы для промышленности, торговли, организаций финансовой сферы.
Огромное влияние на учет и отчетность в Германии оказывает налоговое законодательство, практически запрещающее пользование налоговыми льготами, если они не нашли отражения в бухгалтерском учете.
В связи с отсутствием в Германии официально сформулированных общепринятых бухгалтерских принципов многие спорные вопросы отчетности и учетных данных решаются в суде. Выработкой рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности, не имеющих обязательного характера, но тем не менее принимаемых во внимание при разработке законодательства, занимается Институт бухгалтеров (Institut der Wirtschaftspufer), созданный в 1931 г.
Если попытаться ранжировать различные немецкие источники, регулирующие вопросы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, то по значимости можно выделить следующие группы документов:
1) коммерческие нормативные акты;
2) налоговое законодательство;
3) налоговые инструкции;
4) материалы учетной практики;
В немецком законодательстве гораздо большее внимание уделяется информации о деятельности компаний, т.е. отчетности, чем организации учета.
Италия по праву считается родиной бухгалтерского учета.
Законодательной основой итальянской системы учета является Гражданский кодекс, а также указы Президента Республики и приказы Министерства финансов, содержащие в том числе рекомендации профессиональных организаций.
В Италии действует профессиональная организация - Национальный совет специалистов по коммерции и бухгалтерскому учету (Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dei Ragionaieri - CNDCR), издающая учетные стандарты, отличающиеся очень широким трактованием. Тем не менее, эти стандарты используются Итальянской национальной комиссией по биржам - CONSOB (Commissione Nazionale per le Societa e la Borsa - аналог американской SEC). Эта Комиссия оказывает влияние на представление отчетности акционерными компаниями, акции которых котируются на фондовой бирже.
В Нидерландах , как и в Великобритании, на бухгалтерский учет и отчетность большое влияние оказали законодательство о компаниях и профессиональные организации, а не налоговое законодательство или требования фондового рынка. До принятия в 1970 г. Закона об отчетности организаций вопросы ведения учета и составления отчетности в Нидерландах практически законодательно не регулировались. Положения данного Закона позднее были включены в Гражданский кодекс и в дальнейшем приведены в соответствие с директивами ЕС. По указанию правительства (1970 г.) был создан издающий указания по бухгалтерскому учету Совет по годовой отчетности, в состав которого были включены и работодатели и наемные работники, а также специалисты по бухгалтерскому учету.
Компании не должны в обязательном порядке следовать его указаниям, которые расцениваются лишь как мнения влиятельной частной группы, а аудиторы не обязаны констатировать факты несоблюдения рекомендаций Совета.
Налоговое законодательство, как и требования фондовой биржи, оказывает лишь косвенное влияние на бухгалтерский учет в Нидерландах.
Перечень систем бухгалтерского учета не исчерпывается системами перечисленных стран.
Литература
1. Э. Хендриксен, М. Ван Бреда. «Теория бухгалтерского учета».
2. Н.П. Кондраков. «Бухгалтерский учет».
3. В.И. Ткач, М.В. Ткач. «Международная система учета и отчетности»
4. Д.А. Панков «Бухгалтерский учет в зарубежных странах»
5. Международные стандарты бухгалтерского учета.
6. Т.В. Федосова «Бухгалтерский учет» Конспект лекций.
Размещено на Allbest.ru
Подобные документы
Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Её состав. Основные приемы анализа финансовой отчетности. Национальные стандарты ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Использование данных анализа.
контрольная работа , добавлен 15.06.2007
Работа над международными стандартами финансовой отчетности, унификация принципов бухгалтерского учета. Элементы стандартов международной финансовой отчетности; рекомендации по использованию методов и требований к оценке различных элементов отчетности.
контрольная работа , добавлен 17.01.2010
Состав финансовой отчетности: баланс; отчеты о финансовых результатах, движении денежных средств, собственном капитале. Раскрытие информации в Примечаниях к финансовой отчетности. Порядок составления и исправление ошибок в финансовой отчетности.
курсовая работа , добавлен 07.05.2008
Перспективы применения МСФО в России и в международной практике. Значение перехода бухгалтерского учета на международные стандарты финансовой отчетности. Анализ ресурсов, требующихся при переводе организации на составление финансовой отчетности по МСФО.
курсовая работа , добавлен 22.04.2013
Пользователи финансовой отчетности и их информационные потребности. Признание стaтьи, подходящей под определение элемента. Элементы финансовой отчетности и основные методы их оценки. Представление элементов финансовой отчетности в балансе и отчете.
контрольная работа , добавлен 25.06.2010
Система бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Теоретические аспекты составления финансовой отчетности. Горизонтальный и вертикальный анализ баланса. Основные показатели финансовой устойчивости организации. Коэффициенты ликвидности предприятия.
дипломная работа , добавлен 10.09.2010
Что такое финансовая отчетность? Основная цель реформирования бухгалтерской отчетности - переход на международные стандарты финансовой отчетности. Основные этапы трансформации финансовой отчетности. План подготовки финансовой отчетности.
реферат , добавлен 06.04.2004
Сущность и назначение финансовой отчетности. Основные требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Пользователи отчетности и сроки ее предоставления. Формирование и представление бухгалтерской отчетности, ее состав и особенности составления.
курсовая работа , добавлен 24.08.2016
Понятие бухгалтерских стандартов в России. Законодательные акты, регламентирующие организацию учета. Международные стандарты финансовой отчетности. Сравнительный анализ российских и международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
курсовая работа , добавлен 16.12.2014
Общие требования, состав, представление и публичность бухгалтерской отчетности, формирование ее показателей. Понятие и структура международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Основные цели и причины перехода Российской Федерации на МСФО.
Александр Барабанов
Глава 5. Основные различия российских и международных стандартов финансовой отчетности
§ 1. Сравнительный анализ российских и международных стандартов финансовой отчетности
1.1. Принципы составления финансовой отчетности
Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» была продекларирована такая задача бухгалтерского учета в России как формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России более широко трактует данную цель, акцентируя внимание на то, что отчетность должна, прежде всего, отвечать интересам ее внутренних и внешних заинтересованных пользователей для принятия решений. Несомненно, признание данных целей является значительным шагом в сторону МСФО, хотя следует отметить, что на практике, составители отчетности преследуют иные цели, прежде всего, фискальные.
Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания, несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.
Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.
В России принципы бухгалтерского учёта сформулированы в Федеральном законе «О бухгалтерском учёте» от 21 ноября 1996 г. (в виде требований к ведению бухгалтерского учёта), Положениях по бухгалтерскому учёту «Учётная политика предприятия» (ПБУ 1/98) (в виде требований и допущений) и «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), а также в принятой Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике. Однако существуют сложности с реализацией продекларированных принципов на практике. Эта главная проблема, которая пока остается нерешенной до настоящего времени.
В таблице 4 приведён сравнительный анализ концептуальных основ бухучёта в международной и российской практике.
Табл. 4. Сравнение принципов подготовки финансовой отчетности в международной практике и России
МСФО |
Российское законодательство |
Источник |
Комментарий |
I. Основополагающие допущения |
|||
1. Метод начислений |
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности |
Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/98, п. 6 |
В МСФО используется другой термин, термин «метод начислений» в российской практике используется в налоговом законодательстве |
2. Непрерывность деятельности |
Допущение непрерывности деятельности организации |
В Концепции не раскрывается необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в случае, если предприятие не отвечает требованию непрерывности деятельности |
|
Допущение последовательности применения учетной политики |
Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/98, п. 6; ПБУ 4/99, п. 9 |
||
Допущение имущественной обособленности организации |
Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/98, п. 6; ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 8, п. 3 |
В МСФО данное допущение отсутствует |
|
II. Качественные характеристики финансовой отчетности |
|||
1. Понятность |
В России данное требование не сформулировано |
||
2. Уместность |
Уместность |
Концепция, |
|
2.1. Характер |
Концепция, |
Существенных различий нет |
|
2.2. Существенность |
Существенность |
Концепция, |
Существенных различий нет, в Приказе Минфина РФ от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности» существенной может признаваться сумма в 5% от общего итога |
3. Надежность |
Надежность |
Концепция, п. 6.3. |
В МСФО данная характеристика раскрывается более подробно |
3.1. Правдивое представление |
Объективное отражение |
Концепция, |
Существенных различий нет |
3.2. Приоритет содержания над формой |
Концепция, ПБУ 1/98, п.7. |
Существенных различий нет |
|
3.3. Нейтральность |
Нейтральность |
Концепция, п. 6.3.3.; ПБУ 4/99, п.7 |
В Концепции данное требование не распространяется на отчеты специального назначения |
3.4. Осмотрительность |
Осмотрительность |
Концепция, ПБУ 1/98, п.7 |
Существенных различий нет |
3.5. Полнота |
Концепция, п. 6.3.5.; ПБУ 1/98, п.7; ПБУ 4/99, п.6 |
Существенных различий нет |
|
4. Сопоставимость |
Сравнимость |
Концепция, п. 6.4.; ПБУ 4/99, п.33 |
Существенных различий нет |
Непротиворечивость |
ПБУ 1/98, п.7 |
МСФО не предусматривает требования противоречивости, тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца обеспечивается за счет правдивого представления информации |
|
III. Ограничения уместности и надежности информации |
|||
1. Своевременность |
Своевременность |
Концепция, п. 6.5.1.; ПБУ 1/98, п.7 |
В ПБУ данное ограничение сформулировано как требование, а не ограничение уместности и надежности информации |
2. Баланс между выгодами и затратами |
Баланс между выгодами и затратами, рациональность (согласно ПБУ) |
Концепция, |
|
3. Баланс между качественными характеристиками |
Баланс между качественными характеристиками, рациональность (согласно ПБУ) |
Концепция, |
Данное ограничение в ПБУ 1/98 сформулировано как требование рациональности, однако подробно данное требование не раскрыто |
IV. Достоверное и объективное представление |
|||
Обеспечивается благодаря применению основных качественных характеристик и бухгалтерских стандартов |
Достоверное и полное представление |
ПБУ 4/99, п.6 |
В ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 1, п.3) одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении |
Резюмируя различия в основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО и российским законодательством, можно сделать следующие выводы:
Согласно Закону «О бухгалтерском учете» основными задачами бухгалтерского учета, помимо формирования полной и достоверной информации, являются обеспечение информацией, необходимой для контроля над соблюдением законодательства, соответствием нормам и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности;
В российской практике присутствуют 2 допущения, непредусмотренные МСФО;
В российской практике большинство принципов раскрыто менее подробно, чем в МСФО;
Структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование) и не представлена в логическом и последовательном порядке ни в одном отдельно взятом российском нормативном акте;
Присутствуют различия в терминологии.
1.2. Элементы финансовой отчетности
Элементы финансовой отчётности – это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы. Их определения в соответствии с МСФО были даны выше.
В Концепции бухгалтерского учета Российской Федерации приводится такой же перечень элементов, характеризующих финансовое положение, как и в МСФО, однако формулировки Концепции гораздо короче, чем в МСФО, и не содержат пояснений и примеров.
В отличие от Концепции, в законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность в Российской Федерации, нет определения категорий «активы», «обязательства» и «капитал». В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» говорится, что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (гл. 1, ст. 1).
В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) также отсутствует трактовка актива и пассива баланса как хозяйственных средств и их источников. При этом капитал рассматривается как один из видов пассива (до недавнего времени убытки прошлых лет вообще рассматривались в российском законодательстве как активы).
Таким образом, трактовки элементов баланса в отечественных нормативах не совпадают с их трактовками в МСФО. Единственным документом, в котором они приближены к международным стандартам, является Концепция. Однако заявленные в Концепции трактовки активов, обязательств и капитала не согласуются с нормативными актами, в результате отсутствует механизм их реализации на практике.
Элементы отчетности признаются только, если они удовлетворяют критериям признания, т.е. существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.
В российской Концепции также указываются критерии признания активов и обязательств, однако трактовка признания капитала отсутствует, так как нет статей, посвященных концепции капитала и концепции его поддержания. Критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с требованиями МСФО. Однако они остаются провозглашенными только в Концепции, на практике ни в одном нормативном акте нет даже термина «признание элементов отчетности». Отражение элементов в балансе российской бухгалтерской отчетности осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами. На практике отсутствует возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров для определения вероятности получения или утраты экономических выгод. Таким образом, провозглашенный в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный характер.
В соответствии с МСФО элементы отчетности могут оцениваться в учете, использую следующие методы:
Фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость;
Текущая или восстановительная стоимость;
Возможная стоимость продажи или погашения;
Дисконтированная или приведённая стоимость.
Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией, совпадает с перечнем в МСФО, однако их трактовка в Концепции, в отличие от МСФО, дается только для активов. О распространении данных методов на обязательства в Концепции не говорится. Определение дисконтированной стоимости вообще отсутствует в Концепции, поэтому остается только предполагать аналогию этого метода в Концепции с одноименным методом в МСФО.
В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса, как, например, в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Наиболее распространенной является фактическая себестоимость, хотя в ряде случаев используются иные оценки, разрешенные законодательством Российской Федерации. Следует отметить также большую степень регламентации оценок элементов отчетности в российском законодательстве по сравнению с требованиями МСФО. Во многих случаях в МСФО допускается оценка статей баланса на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей предприятия, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО. В отечественной практике оценка любой статьи баланса производится строго в соответствии с требованиями Положения. В настоящее время многие из этих требований значительно приближены к требованиям МСФО.
Элементами, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. Доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Необходимо отметить большую схожесть трактовок дохода предприятия в Концепции, ПБУ 9/99 и МСФО.
Согласно МСФО выручка делится на доходы от обычной деятельности (выручка) и прочие доходы. В МСФО отмечается условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.
В отличие от МСФО в Концепции классификация статей доходов рассматривается кратко, при этом не отражается смысл подразделения доходов на доходы от основной деятельности и прочие. Гораздо более подробно приводится классификация статей доходов в ПБУ 9/99. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности фирмы и прочие. Принцип отнесения доходов к определенной группе такой же, как и в МСФО, - исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и др.). В ПБУ 9/99 прочие доходы подразделяются на три группы: операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы, однако при этом не характеризуется их экономическая сущность. Вместо строгого определения критерия отнесения доходов к той или иной группе в ПБУ 9/99 дается открытый перечень примеров операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов, при этом принцип группировки доходов остается неопределенным, что может повлечь разночтения у различных пользователей.
Критерии признания дохода в МСФО и Концепции аналогичны. Согласно ПБУ 9/99 (п. 12) критерии признания выручки включают пять пунктов, которые распространяются на все виды выручки. (Исключение составляет только выручка от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой требуется выполнение только трех пунктов из пяти.). Сравнительный анализ этих критериев приведен в таблице 5.
Табл. 5. Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российской практикой.
ПБУ 9/99 |
МСФО 18 |
1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом |
1) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары |
2) сумма выручки может быть определена |
2) сумма выручки может быть надежно оценена |
3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации |
3) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию |
4) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены |
4) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены |
5) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана) |
5) компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары |
В целом данные определения являются схожими, хотя в отношении первого критерия следует отметить, что моменты перехода значительных рисков (МСФО) и перехода юридических прав (российская практика) могут различаться. ПБУ не предусматривает анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары.
Критерии включения расходов в отчетность в МСФО и Концепции сопоставимы. В Концепции присутствует дополнительное условие о независимости признания расхода от налогооблагаемой базы. В ПБУ 10/99 включены все требования к признанию расходов, изложенные в Концепции, однако помимо данных требований ПБУ содержит дополнительно условие, что «расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально. Пункт 18 ПБУ содержит возможность признания расхода по кассовому методу, что не соответствует МСФО.
Таким образом, несмотря на заметное сближение МСФО и российских стандартов все еще остаются нерешенными некоторые проблемы, как, например, жесткое нормативное регулирование многих вопросов учета финансовых результатов предприятия. Несмотря на заявления о независимости представления финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения, на практике сохраняется фискальная направленность учета. Таким образом, сегодня сохраняются существенные проблемы, касающиеся отражения элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
1.3. Состав финансовой отчетности
В таблице 6 приведено сравнение состава финансовой отчётности, которую должны предоставлять организации в соответствии с МСФО и российским законодательством.
Табл. 6. Состав финансовой отчетности по МСФО и российскому законодательству.
МСФО |
Российское законодательство |
Бухгалтерский баланс |
Бухгалтерский баланс (форма №1) |
Отчёт о прибылях и убытках |
Отчёт о прибылях и убытках (форма № 2) |
Отчёт о движении капитала |
Отчёт об изменениях капитала (форма №3) |
Отчёт о движении денежных средств |
Отчёт о движении денежных средств (форма № 4) |
Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5) |
|
Отчёт о целевом использовании полученных средств (форма № 6) |
|
Учётная политика и пояснительная записка |
Пояснительная записка |
Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности, если она подлежит обязательному аудиту |
Состав отчетности по российскому законодательству приведен в соответствии с нормативными актами Министерства финансов РФ. Следует отметить, что Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматривает следующий состав бухгалтерской отчетности:
бухгалтерский баланс;
отчет о прибылях и убытках;
приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;
аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
пояснительная записка.
Таким образом, федеральным законодательством отчет об изменениях капитала и отчет о движениях денежных средств рассматривается как часть приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Любопытен факт включения в состав отчетности аудиторского заключения по российским стандартам. Многие специалисты подчеркивают некорректность такого включения, поскольку получается, что аудиторское заключение должно содержать мнение в том числе о самом себе.
Необходимо отметить различие в терминологии: международные стандарты – это стандарты финансовой отчетности, в то время как в российской практике отчетность называется бухгалтерской.
Особого внимания требует вопрос соответствия отчетности МСФО. Отчетность соответствует МСФО, если она подготовлена в соответствии со всеми стандартами и интерпретациями, если необходимо. Факт соответствия МСФО должен быть отражен в финансовой отчетности. При этом соответствие МСФО означает, что отчетность удовлетворяет всем требованиям каждого применимого стандарта. И наоборот, финансовая отчетность не может быть охарактеризована как соответствующая МСФО, если имеются какие-либо существенные отступления от стандартов и разъяснений к ним в отношении учета и раскрытия информации. Наличие национальных стандартов, противоречащих МСФО, а также раскрытие учетной политики и включение в отчетность соответствующих пояснений не считаются оправданием отклонений от требований МСФО.
Вместе с тем предусмотрено, что в исключительных ситуациях может оказаться необходимым отступление от МСФО. Такие ситуации возникают, когда применение международных стандартов может привести к искажению информации об отдельных хозяйственных операциях. В этом случае финансовая отчетность должна содержать:
мнение руководства компании о необходимости отклонений от МСФО;
подробное объяснение причины, по которой применение этих стандартов может привести к искажению отчетности;
описание правила, предписанного МСФО, и фактически использованной схемы учета;
оценку влияния данного отклонения на величину активов, обязательств, капитала, прибыли (убытка) и денежных потоков для каждого периода, представленного в отчетности.
Знание всех фактов отклонений от МСФО позволяет пользователю составить собственное мнение об отчетности и подсчитать сумму поправок, необходимых для приведения отчетности в соответствие с МСФО. Важная роль в исполнении описанного правила принадлежит аудиторам, которые обязаны выразить мнение, действительно ли отчетность составлена в соответствии с МСФО, т.е. удостовериться и подтвердить, что отчетность отвечает всем требованиям каждого отдельно взятого стандарта.
Кроме того, МСФО устанавливают достаточно жесткий подход к выбору учетной политики. В этом процессе компания должна ориентироваться на правила, предписанные МСФО. При отсутствии таковых для отдельных операций руководство компании вырабатывает учетную политику, при использовании которой финансовая отчетность будет содержать полную и непредвзятую информацию, необходимую пользователям для принятия решений, достоверно отражающую результаты деятельности и положение компании, а также экономическое содержание операций (а не их юридическую форму). При отсутствии конкретных требований для отдельных операций необходимо ориентироваться на требования, принятые для сходных операций, и общие принципы системы МСФО. Допускается также использовать отраслевые правила учета и стандарты, выпущенные другими органами, но лишь в той степени, в какой их требования не противоречат МСФО. Это дает возможность применять, в частности, US GAAP, так как последние содержат детально разработанные правила учета для многих сложных операций.
Принятый в МСФО подход призван устранить излишне широкую интерпретацию стандартов, а также ситуации, когда в публикуемой финансовой отчетности содержится указание, что она подготовлена в соответствии с МСФО, хотя на самом деле не все требования стандартов соблюдены. Чаще всего подобные ситуации возникают в отношении требований по раскрытию информации (операции со связанными сторонами, географические и операционные сегменты).
1.4. Бухгалтерский баланс
Международными стандартами не предусмотрена какая либо стандартная форма баланса и определяется лишь круг обязательных статей баланса:
торговые и другие дебиторские задолженности;
денежные средства и их эквиваленты;
задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;
налоговые обязательства;
долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;
доля меньшинства;
выпущенный капитал и резервы.
основные средства;
нематериальные активы;
финансовые активы;
инвестиции, учтенные по методу участия;
В России форма баланса закреплена законодательно (Приказ Минфина №67 от 22 июля 2003 г. «О формах бухгалтерской отчетности»). Имеется ряд различий в раскрытии статей баланса, которые приводятся ниже.
Ключевые различия в отношении основных средств касаются амортизации. В соответствии с международными стандартами учета руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств, в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие предполагает их использовать. Хотя в ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» также прописано, что организация сама определяет срок полезного использования основных средств, на практике организации для целей бухгалтерского учета продолжают использовать нормы амортизации, установленные Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР». В связи с принятием Главы 25 Налогового кодекса многие предприятия используют новую классификацию основных средств, установленную Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», т.е. предпочтение отдается налоговому учету. Разница в сроках службы приводит к расхождениям в величине остаточной стоимости активов, а также в суммах по амортизации, начисленных за определенный период, представленных в соответствии с российской системой учета и МСФО. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» амортизация может производиться одним из четырёх способов амортизационных начислений:
линейный способ;
способ уменьшающегося остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В МСФО 16 «Основные средства» предусмотрено три метода:
равномерного начисления;
уменьшаемого остатка;
метод суммы изделий.
Однако российскими предприятиями на практике опять-таки в основном используется линейный метод, предписанный Налоговым кодексом.
Важное отличие состоит в том, что в российском учете не используется регулярный анализ активов на предмет их обесценения, в то время как МСФО 36 «Обесценение активов» применяется к большому числу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе (нематериальные активы, основные средства, инвестиции). Основная задача этого стандарта - обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценения (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Убыток признается в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, а если актив ранее переоценивался, - относится в уменьшение резерва переоценки. В МСФО 36 предусмотрен ряд возможных признаков обесценения, наличие которых компания должна проверять на каждую отчетную дату, используя ряд внешних и внутренних источников информации. При выявлении хотя бы одного из них необходимо оценить возмещаемую стоимость актива для определения убытка от обесценения.
В российских правилах не предусмотрено признания такого убытка. В ПБУ 6/01 предусмотрена уценка основных средств по итогам переоценки, при этом сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) или в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Однако российские стандарты не ставят целью регулярный анализ активов на предмет их обесценения и признание убытков в отчетном году.
Определения нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» в целом соответствуют друг другу, хотя есть и некоторые различия. Первое состоит в том, что согласно ПБУ нематериальные активы (НМА) должны использоваться в течение длительного времени, т.е. иметь срок полезного использования свыше 12 месяцев. МСФО же не предусматривает временных критериев для признания нематериальных активов, т.е. предполагает более гибкий подход. Второе отличие состоит в том, что согласно пункту 3 ПБУ для признания НМА необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). В МСФО 38 нет требования к наличию юридических прав, т.к. основным критерием является способность контролировать будущие экономические выгоды от использования НМА, т.к. компания может контролировать эти выгоды иным способом (МСФО 38.13).
В результате несоответствия определений существует ряд различий в признании тех или иных объектов НМА в учете. Например, ПБУ 14/2000 относит к НМА организационные расходы. В соответствии с МСФО 38 организационные расходы не признаются НМА, т.к. они напрямую не связаны с получением от них экономических выгод. Несмотря на то, что расходы на учреждение организации производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность их получения на момент создания компании отсутствует – компания может оказаться, например, убыточной.
В российском системе учёте активы, создаваемые самим предприятием, такие как стоимость собственного созданного программного обеспечения, «ноу-хау», исключительное право на товарный знак могут быть отражены как нематериальные. Согласно МСФО, активы, создаваемые самим предприятием, должны удовлетворять следующим критериям: актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане, и стоимость актива должна быть достоверно определена. Внутренне созданные торговые марки вообще не должны признаваться в составе НМА, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом.
ПБУ 14/2000 относит к НМА деловую репутацию организации. МСФО 38 различает внутренне созданную деловую репутацию и деловую репутацию, возникающую при объединении компаний. Внутренняя деловая репутация не признается НМА и вообще не отражается в учете как актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не может быть надежно измерена. Деловая репутация как актив возникает и отражается в учете лишь при покупке другой компании целиком как имущественного комплекса. В этом случае организация присоединяет все активы и обязательства приобретаемой компании, уплачивая за нее определенную плату. Разница между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств и составляет деловую репутацию. Несмотря на то, что МСФО 38 однозначно требует отражения положительной деловой репутации в качестве амортизируемого актива, при этом деловая репутация показывается отдельной строкой в разделе внеоборотных активов. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2000 не разграничивает внутренне созданную и приобретенную деловую репутацию.
Еще один важный вопрос – учет затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Научно-исследовательские работы - оригинальные и запланированные исследования, проводимые в целях получения новых научных или специальных знаний. Опытно-конструкторские работы - применение результатов научных исследований или иных знаний при разработке плана или проекта производства новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологий, систем или услуг, до начала промышленного производства или использования. Согласно МСФО, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы того периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев, когда соблюдаются следующие условия (в таких случаях их необходимо учитывать как НМА):
техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;
компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;
может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для компании;
существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса;
затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть надёжно оценены.
В российском учете затраты на НИОКР могут капитализироваться как по ОКР, так и по НИР в случае наличия положительного результата. Поскольку наличие положительного результата не означает однозначно возможности использования или продажи результатов исследований и разработок, необходимо признать существенное отличие в квалификации данных объектов в российском учете от требований МСФО. Следовательно, при подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать те затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО.
Также в российском законодательстве пока нет никаких чётко прописанных процедур по учёту объединений компаний (покупке и слиянию интересов) и отражению положительной или отрицательной деловой репутации (goodwill), которая при этом возникает. По ПБУ 14/2000 деловая репутация - это разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств. По МСФО 38 деловая репутация определяется как превышение стоимости покупки приобретаемой компании над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств. Справедливая стоимость по международным стандартам - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Справедливая стоимость объектов может существенно отличаться от их балансовой стоимости. Таким образом, разница между справедливой и балансовой стоимостью активов и обязательств приобретаемой организации приводит к разным оценкам величины деловой репутации в российском и международном стандартах.
Аналогично основным средствам, в российском учете не предусмотрен регулярный анализ НМА на предмет возможного обесценения (МСФО 36). Также перечень раскрываемой информации в отчетности в МСФО шире, чем в российском учете.
Таким образом, в отношении нематериальных активов между российскими и международными стандартами есть отличия практически по всем показателям. Возможно, российский национальный стандарт и не должен быть полной копией соответствующего международного. Однако взаимодействие отечественных организаций с иностранными партнерами требует понимания отчетности наших компаний зарубежным пользователем. НМА - один из наиболее сложных объектов учета, их неосязаемость, проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам отчетности.
Можно выделить ряд различий при учёте материально-производственных запасов. Учёт запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов». ПБУ 5/01 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться: «Материально – производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей». На основании данного определения несколько не понятно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости. В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. При этом в соответствии с МСФО возможная цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу (что не предусмотрено ПБУ).
Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов. Себестоимость материально-производственных запасов (кроме товаров в торговле, принятых к учету по продажным ценам и МБП) по российскому законодательству может производиться следующими способами:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);
по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).
В отличие от России, в международной практике предусмотрено 3 метода:
Метод ФИФО (основной порядок учета);
Метод средневзвешенной (основной порядок учета);
Метод ЛИФО (допустимый альтернативный порядок учета).
Метод ЛИФО будет в ближайшем времени отменен в рамках проекта КМСФО по улучшению качества стандартов.
Инвестиции могут быть отнесены к краткосрочным или долгосрочным. Текущие инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и рассчитаны на срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции представляют собой инвестиции, рассчитанные на срок более одного года. Российская система учета требует, чтобы как текущие, так и долгосрочные инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения. В противоположность этому, международные стандарты учета разрешают учитывать долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера:
по себестоимости (т.е. включая расходы по приобретению, такие как брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины);
по переоценённой стоимости;
по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости.
В соответствии с международными стандартами учета краткосрочные инвестиции могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более низкой из себестоимости и рыночной стоимости (т.е. суммы, которая будет получена в результате продажи инвестиции на фондовом рынке). Возникающая в результате такой оценки прибыль (убыток) должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках.
В случае снижения стоимости долгосрочного вложения, которое по оценкам не является кратковременным, его балансовая стоимость уменьшается. Такое снижение стоимости долгосрочных инвестиций, за исключением временного снижения, отражается в отчете о прибылях и убытках. Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций, возникающее в результате переоценки долгосрочных инвестиций, должно быть отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки в разделе акционерный капитал. В той степени, в которой снижение стоимости инвестиций компенсирует предыдущее увеличение стоимости той же инвестиции, которое было отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки и в последствии не было сторнировано, это снижение учитывается на счете изменения стоимости инвестиций в результате переоценки. Во всех прочих случаях снижение балансовой стоимости должно быть отражено как расход.
Есть различия в подходе к созданию резерва по сомнительной дебиторской задолженности. При создании резерва российские предприятия в основном руководствуются статьей 266 Налогового кодекса, в результате чего данный подход страдает формализмом. Российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности предусматривают создание резервов только в отношении конкретной задолженности. МСФО допускают возможность создания общего резерва на всю дебиторскую задолженность, например, как процент от нетто – реализации. На практике, при составлении отчётности российскими предприятиями по МСФО, резерв по сомнительным долгам составляет очень значительный процент и существенно уменьшает показатели прибыли.
1.5. Отчет о прибылях и убытках
Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках. Самый распространенный пример несоответствия – многие российские предприятия признают выручку не по дате отгрузки, а по дате счета-фактуры, который может выписываться через 2-3 недели после даты отгрузки (когда, например, цена на продукцию рассчитывается на основе какого-либо индикатора за период времени до и после даты счета-фактуры).
Одно из существенных различий в подходе к отчёту о прибылях и убытках в России и международной практике было устранено в ходе реформы. Как известно, до недавнего времени за момент реализации продукции можно было принимать момент оплаты продукции или момент её отгрузки, и подавляющее большинство предприятий использовали первый, так называемый «кассовый» метод учёта. С 1 января 1996 г. в бухгалтерском учёте момент реализации продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как и в международной практике.
Еще одним различием между новой российской формой отчета о финансовых результатах и отчетом о прибылях и убытках формата МСФО является отражение амортизации и расходов по оплате труда. Согласно МСФО, если компании раскрывают отчет о прибылях и убытках, используя метод «по назначению затрат», т.е. по функциональному признаку расходов (наиболее широко применяемый на практике), то они должны дополнительно раскрывать данные по расходам на амортизацию и оплату труда. В российской практике данные расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу (Форма 5).
Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости реализованной продукции. В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб) не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и, следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы могут включаться в состав себестоимости реализованной продукции, если это предусмотрено учетной политикой. Поэтому, например, проводка по списанию общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (дебет 20 – кредит 26) является не совсем корректной, и необходимо делать корректировочные записи, раскрывая данные расходы отдельно. Отдельно следует обратить внимание на отражение налогов, кроме налога на прибыль, в отчете о прибылях и убытках. В России эти налоги обычно включаются в разные строки: например, таможенные сборы, налог на пользователей автодорог (сейчас он отменен) отражаются по строке управленческих или коммерческих расходов, тогда как налог на имущество и налог на рекламу обычно включаются в состав прочих расходов. Также в российский отчет о прибылях и убытках не включаются экспортные таможенные пошлины (они исключаются из выручки и из себестоимости) и акцизы, так что пользователи отчетности не имеют возможности оценить сумму пошлин, которые могут быть очень существенными для некоторых компаний. Согласно МСФО акцизы показываются в составе выручки отдельно, пошлины могут также показываться в составе выручки, если это предусмотрено учетной политикой.
Большой теоретический и практический интерес вызывает учёт бартера. В российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели в международных масштабах. Например, доля бартера в выручке РАО «ЕЭС России» в 2002 составила 22%. Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. Такая ситуация возникает, когда поставщики обмениваются товарами, перемещая их между различными регионами, с тем чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса (например, взаимные поставки нефтепродуктов). В тех случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые автомобили обмениваются на стальной прокат, выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. Если невозможно оценить справедливую стоимость полученных товаров (услуг), выручку оценивают по стоимости переданных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. В российской системе учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация, а случае обмена однородными и разнородными товарами не рассмотрены. Следовательно, при обмене товаров на аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации, определяемой согласно международным стандартам.
В соответствии с российскими стандартами доходы и расходы, полученные и понесенные по разным операциям, отражаются развернуто: операции с ценными бумагами, материалами, основными средствами, курсовые и суммовые разницы, налоги, подлежащие уплате, штрафы и пени к уплате или к получению и т.д. Согласно МСФО 1 (п. 36) выручка и расходы по неосновной деятельности должны показываться свернуто. Поэтому для целей трансформации финансовой отчетности необходимо получить расшифровку указанных строк по видам расходов и доходов и свернуто показать только те доходы и расходы, которые относятся к одним и тем же операциям: как правило, это относится к операциям по реализации основных средств, материалов, а также к курсовым и суммовым разницам.
1.6. Отчет о движении денежных средств
Отчет о прибылях и убытках в международной практике готовится по МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств», в России – в соответствии с Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н «О методологических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации». Для ведения хозяйственной деятельности, исполнения обязательств и обеспечения доходности компании нужны денежные средства. Способность генерировать денежные потоки – важнейший показатель финансового состояния. Отчет о движении денежных средств обеспечивает предоставление информации, позволяющей оценить эти показатели, а также понять изменения в чистых активах компании, ее финансовую структуру (в том числе ликвидность и платежеспособность), способность регулировать время и плотность денежных потоков в условиях постоянно меняющихся внешних и внутренних факторов. Включение отчета о движении денежных средств в финансовую отчетность позволяет осуществить моделирование текущей стоимости будущих денежных потоков для сравнительной оценки компаний.
В соответствии с МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах. К денежным эквивалентам относятся краткосрочные и высоколиквидные инвестиции, свободно обратимые в заранее известную сумму денежных средств с незначительным риском колебаний стоимости. Инвестиции, признаваемые эквивалентами денежных средств, держат на балансе не столько для получения инвестиционного дохода либо контроля над деятельностью объекта инвестиций, сколько для обеспечения исполнения краткосрочных обязательств. Это своего рода прием управления денежными средствами. К эквивалентам денежных средств относятся инвестиции с кратким сроком обращения, как правило, не превышающим трех месяцев до даты погашения. При более длительных сроках обращения соответствующие инвестиции обычно не отвечают требованию незначительности риска колебаний стоимости.
В российской практике понятия денежных эквивалентов нет. В правилах составления отчета о движении денежных средств говорится о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также состава денежных средств.
Существуют значительные расхождения в методах подготовки информации – российские правила предусматривают только прямой метод (нарастающим итогом с начала года), а МСФО - прямой и косвенный. Косвенный метод более распространен в мировой практике как метод составления отчета о движении денежных средств. Он включает в себя элементы анализа, так как базируется на сопоставлении изменений различных статей бухгалтерского баланса за отчетный период, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, а также включает анализ движения основных средств, их амортизацию и другие показатели, которые невозможно получить исключительно из данных бухгалтерского баланса. В результате применения косвенного метода финансовый результат (чистая прибыль) организации за период преобразуется в разность между величинами денежных средств, находящихся в распоряжении организации по состоянию на начало и конец отчетного периода. Необходимо отметить, что при подготовке консолидированной отчетности прямой метод является малоприменимым, т.к. требует больших затрат на получение необходимой информации по каждому из консолидируемых предприятий.
Согласно МСФО при отражении денежных потоков в иностранной валюте их величина пересчитывается в валюту отчетности по курсу, принятому на дату движения денежных средств. По российским стандартам в случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета.
Есть различия в порядке классификации данных по видам деятельности. В соответствии с МСФО 7 финансовая деятельность - это деятельность, которая приводит к изменению в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании, а инвестиционная деятельность – приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Согласно российским стандартам инвестиционная деятельность – это деятельность, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций, других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п. Финансовая деятельность – это деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций, иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п. Исходя из рассмотренных определений, денежные поступления в российской практике при выпуске краткосрочных облигаций классифицируются как финансовая деятельность, а долгосрочных – как инвестиционная. В МСФО денежные средства, привлеченные в результате эмиссии облигаций, классифицируются как финансовая деятельность.
В таблице 7 приведены основные различия в подходах к классификации видов деятельности.
Табл. 7. Классификация некоторых видов деятельности отчета о прибылях и убытках по МСФО и российским стандартам.
Движение денежных средств |
МСФО |
Российская практика |
Поступления от собственников (акционеров) в виде вкладов |
Финансовая |
|
Выплата дивидендов собственникам |
Финансовая |
Инвестиционная |
Поступления от собственников (акционеров) строго целевого характера использования |
Финансовая |
Инвестиционная |
Поступление и возврат долгосрочных кредитов и займов (в том числе облигационных) целевого характера, а также выплата процентов по ним |
Финансовая |
Инвестиционная |
Поступление и возврат краткосрочных кредитов и займов (в том числе облигационных) целевого характера, а также выплата процентов по ним |
Финансовая |
Финансовая |
Поступление и возврат краткосрочных кредитов и займов (в том числе облигационных), не имеющих строго целевого характера |
Финансовая |
Таким образом, в отношении отчета о движении денежных средств также остаются существенные различия между российскими и международными стандартами финансовой отчетности.
1.7. Прочие различия
Консолидированная (сводная) отчетность. Одно из ключевых отличий МСФО и российской системы учета – это различия при подготовке консолидированной или сводной отчетности. Термин «консолидированная» используется в МСФО, «сводная» - в российском законодательстве. Необходимость составления сводной бухгалтерской отчетности предусматривается Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, (Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В нем говорится, что в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином России.
Такой порядок установлен Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утверждены Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112). В пункте 1.3 рекомендаций определены три условия, при которых бухгалтерская отчетность дочернего общества включается в сводную бухгалтерскую отчетность:
головная организация обладает более пятидесяти процентов голосующих акций акционерного общества или более пятидесяти процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;
в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.
Предприятие может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность, если одновременно соблюдаются следующие условия:
сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО;
Группой обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;
пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации.
МСФО ориентированы, прежде всего, на составление сводной отчетности, т.к. только сводная финансовая отчетность обеспечивает выполнение главной цели отчетности – предоставление достоверной и объективной информации о финансовом положении компании, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в них. Именно сводная отчетность дает четкое представление о том, какие активы реально контролируют те или иные акционеры с учетом дочерних компаний. Как правило, индивидуальная финансовая отчетность необходима в первую очередь для регулирующих органов.
Российские рекомендации не затрагивают ряд важных вопросов, возникающих при составлении сводной отчетности. Министерство финансов РФ считает одной из своих первоочередных затрат разработать ПБУ по сводной отчетности, которое должно устранить большинство существующих различий.
Согласно МСФО 22 «Объединение компаний» существуют два метода учета объединения компаний: метод покупки, при котором определяется покупатель, стоимость покупки и осуществляется распределение установленной стоимости на идентифицируемые активы и обязательства, и метод объединения интересов, который применяется в тех редких ситуациях, когда покупатель не может быть определен. Выбор метода не зависит от юридической формы сделки. Например, при реорганизации в форме слияния двух независимых компаний применяется метод покупки, если, по сути, эта операция является покупкой и соответствует определению, предусмотренному МСФО. В российских правилах вопросы объединения деятельности (бизнеса) двух и более компаний пока не разработаны. В то же время необходимо отметить, что КМСФО планирует отменить метод объединения интересов в рамках проекта по улучшению качества МСФО. Очевидно, что для разработки российского ПБУ необходимо будет проанализировать эти изменения, которые будут сделаны в ближайшем времени.
Согласно рекомендациям (Приказ Минфина России от 30.12.1996 N 112, пункт 1.8) некоторые материнские компании могут не составлять сводную отчетность в случаях, которые не предусмотрены в МСФО. В российских стандартах не прописаны правила для консолидации так называемых специализированных компаний. Этот вопрос в настоящее время является весьма актуальным в виду повсеместного использования подобных компаний. Как правило, специализированные компании – это оффшорные компании, создаваемые для осуществления сложных финансовых операций. Манипуляции при отражении таких операций широко использовались в случаях с Enron и Parmalat. КМСФО и американский Совет по разработке финансовых учётных стандартов в настоящее время работают над пересмотром стандартов учета специализированных компаний.
По российским правилам стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество. Обоснованность этого подтверждается независимым аудитором. То есть, если в состав Группы входит банк (а это очень частое явление для крупных промышленных групп), то его результаты не консолидируются в результаты Группы на общих основаниях. Согласно МСФО 27 исключение дочерней компании из консолидации из-за того, что ее деятельность отличается от деятельности других компаний группы, неоправданно, так как сведения отчетности дочерних обществ и раскрытие дополнительной информации о различных видах их деятельности в сводной финансовой отчетности обеспечивают наличие более качественной информации.
Учет инфляции. Согласно МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» финансовая отчетность компании, отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, должна быть представлена в единицах измерения, действующих на отчетную дату. То есть информация за отчетный период и сравнительные данные за предшествующие периоды пересчитываются с учетом изменений в общей покупательной способности валюты, в которой выражена финансовая отчетность.
Признаки гиперинфляции:
Большинство населения предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте. Средства в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности;
Большинство населения выражает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте. Цены могут указываться в этой иностранной валюте;
Продажи и покупки в кредит производятся по ценам, которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности в течение срока кредита, даже если этот период непродолжителен;
Процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен;
Совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100%.
До 2003 г. Россия отвечала данным критериям, соответственно отчетность должна была корректироваться в соответствии с требованиями МСФО 29. В 2000-2002 гг. уровень инфляции (рассчитанный на основе индекса потребительских цен) составил 20.1%, 18.8% и 15.1%, соответственно. Таким образом, за 3 года инфляция составила 64.3%. Остальные признаки гиперинфляции также не соответствуют в полной мере состоянию российской экономики. Это означает, что начиная с отчетности за 2003 г. МСФО 29 может не применяться для российских компаний.
Российские правила не предусматривают корректировку данных бухгалтерской отчетности на уровень инфляции, что является одной из причин несопоставимости ее с МСФО, отсутствует требование о пересчете данных финансовой отчетности дочерних компаний, выраженных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой.
Учет валютных курсов. В России порядок учета операций в иностранной валюте определен в ПБУ «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), в МСФО ему соответствует МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Можно выделить несколько основных различий между этими стандартами.
Согласно ПБУ операции в валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, МСФО не уточняет, по какому курсу должна быть пересчитана операция (т.е. допускает использование среднего курса).
МСФО предусматривает допустимый альтернативный способ учета курсовых разниц, которые появляются вследствие серьезного снижения стоимости валюты, которое влияет на сумму обязательств, возникших в результате недавнего приобретения активов за иностранную валюту. Такая курсовая разница должна включаться в балансовую стоимость актива при соблюдении определенных условий. В ПБУ 3/2000 никак не оговариваются подобные случаи.
В ПБУ 3/2000 особо оговаривается порядок учета курсовых разниц, связанных с формированием уставного (складочного) капитала. Такие курсовые разницы должны относится счет «Добавочный капитал».
МСФО предусматривают особый порядок пересчета валют в отношении отчетности зарубежных дочерних компаний, включаемых в консолидированную отчетность. Для этого необходимо произвести пересчет всех активов и обязательств компании по конечному курсу, а статей расходов и доходов - по курсу на дату совершения операции. Возникающие при этом курсовые разницы должны относится не на расходы или доходы отчетного года, а на собственный капитал компании вплоть до реализации чистой инвестиции. Данный порядок не предусмотрен в ПБУ 3/2000.
§ 2. Проблемы трансформации российской отчётности в соответствии с МСФО
Трансформация финансовой отчётности в соответствии с требованиями МСФО становится всё более актуальной. Однако следует отметить, что единой методики трансформации отчётности не существует. По мнению специалистов, отчётность в соответствии с МСФО можно получить 3 путями: методом трансформации отчётности, методом трансляции проводок и методом параллельного учёта.
Первые два метода самые простые, однако, они могут давать погрешность от 10% до 50%. Как правило, в их основе лежит построение специальных трансформационных таблиц по основным участкам учета. Например, при составлении консолидированной отчётности РАО «ЕЭС России» за 1998 г. было разработано 28 таких таблиц. Выделяется пять основных трансформационных таблиц:
Сводная таблица рублёвых корректирующих (трансформационных, исправительных) проводок;
Сводная таблица валютных корректирующих проводок;
Сводная таблица трансформации баланса;
Сводная таблица корректирующих проводок по перегруппировке статей отчёта о прибылях и убытках;
Сводная таблица трансформации отчёта о прибылях и убытках.
Таблицы представляют собой расшифровки бухгалтерской отчетности, подготовленной на основе российских стандартов в том виде, который позволяет автоматически сделать ряд поправок для приведения данных в международный формат.
Основные методы, используемые при трансформации отчетности:
Детализация остатков – необходима для корректной классификации остатков для целей МСФО (например, классов основных средств), выделения внутригрупповых остатков, элиминируемых при консолидации.
Реклассификация остатков – представляет собой распределение данных российского учета в формате МСФО (например, высоколиквидные инвестиции реклассифицируются в состав эквивалентов денежных средств);
Переоценка остатков – корректировка остатков балансовых счетов, влекущая одновременные изменения собственного капитала: прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли (накопленного убытка), добавочного капитала и других статей собственного капитала (например, списание неликвидных запасов или инфляционные поправки).
К недостаткам такой метода трансформации, помимо возможных ошибок, следует отнести то, что информацию, подготовленную по МСФО можно получить только в конце периода, причём после завершения основного процесса трансформации приходится вносить «ручные» корректировки.
Параллельный учёт (иначе он называется методом двойного ведения бухгалтерского учёта) ведётся с помощью специального программного обеспечения. Для ведения параллельного учёта система использует два рабочих плана счетов: российский и международный. При настройке типовых операций записываются как российские, так и международные шаблоны проводок. Введённые операции автоматически разносятся по различным модулям, что даёт максимальную детализацию информации. В то же время необходимо учитывать ряд особенностей при автоматизированной трансформации бухгалтерской отчётности.
различная степень детализации российского и международного планов счетов;
различные методы и нормы амортизации основных средств;
особенности при документарном признании задолженности и денежных средств (например, согласно российским стандартам счета денежных средств обновляются на основе банковской выписки, а по МСФО – на основе платёжных поручений);
настройка операций при ведении учёта в двух валютах.
Поскольку перечень различий между российским учётом и МСФО, связанных с трансформацией бухгалтерской отчётности, остаётся всё ещё значительным, данная проблема требует особого внимания со стороны широко круга бухгалтеров и консультантов.
Принципы бухгалтерского учета в странах мира существенно различаются. Эти различия обусловлены разнообразием существующих форм организации хозяйственной деятельности и, а также влиянием на практику учета внешних факторов (экономических, политических, социальных, географических и др.). Можно выделить методологические, методические и организационные особенности учетных систем разных стран.
Методологические различия обусловлены разной правовой основой, сложившимися традициями, практическим опытом.
Методические различия связаны с бухгалтерской традицией, главным образом с субъективными факторами: привычками, характером профессиональной подготовки кадров и т.п.
Организационные различия в каждой стране обусловлены формами собственности, структурой управления, специализацией и концентрацией производства.
Национальные особенности бухгалтерских систем определяются разными факторами:
· влияние ведущих теоретиков и профессиональных организаций;
· экономические последствия от принятия той или иной системы;
· общая экономическая ситуация в стране;
· налоговая политика;
· национальные особенности;
· пользователи и цели, которые они ставят перед собой;
· юридическая среда;
· источники финансирования;
· влияние других стран;
· влияние общей атмосферы в стране (напряженная или спокойная) (2,21).
Многие специалисты классифицируют системы бухгалтерского учета и отчетности, сводя их в группы. Можно выделить кластерные группы стран с похожими культурными и экономическими ситуациями и с одинаковыми подходами к системе бухгалтерского учета и отчетности. Чаще всего выделяют следующие модели бухгалтерского учета (3,16).
1. Британско-американская модель. Основные принципы этой модели разработаны в Великобритании, США и Голландии, поэтому ее называют еще британско-американско-голландской. Эта модель функционирует в условиях развитого финансового и акционерного рынков, где большинство компаний и находит дополнительные источники финансовых ресурсов. Модель ориентирована на интересы средних и мелких акционеров-инвесторов. Методология бухгалтерского учета определяется независимым профессиональным сообществом, после чего учетные стандарты утверждаются законодательно и их соблюдение является обязательным. То есть применяется профессиональное регулирование бухгалтерского учета, а не его прямое государственное регулирование. Основной принцип учета сформулирован как «достоверная и объективная информация». Эта модель считается наиболее либеральной и наименее консервативной, так как содержит альтернативные варианты оценки и учета. Выбранные предприятием варианты оформляются ими в виде учетной политики. Планы счетов являются профессиональными, то есть разрабатываются предприятиями самостоятельно. Общепринятыми являются признание высокого уровня профессиональной подготовки бухгалтеров этих стран.
Эта модель учета применяется в Австралии, Великобритании, Венесуэле, Гонконге, Израиле, Индии, Индонезии, Ирландии, Канаде, Пакистане США, ЮАР и других странах.
2. Континентальная модель. Она в основном характерна для стран Европы и большинства франкоязычных стран Африки. Модель ориентирована на банки и налоговые правила государства, которые в основном и удовлетворяют потребности компаний в финансировании. В этой модели бухгалтерский учет регламентируется законодательно, но в альтернативных вариантах оценки и с унифицированным планом счетов, хотя в ряде стран применяются профессиональные планы счетов. Модель отличается консервативностью. Учетная практика направлена на удовлетворение требований правительства, особенно в отношении налогообложения в соответствии с национальным макроэкономическим планом. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета.
Данная модель применяется в Австрии, Алжире, Бельгии, Греции, Дании, Испании, Италии, Камеруне, Марокко, Норвегии, Франции, Германии, Швейцарии, Швеции, Японии и других странах.
3. Южноамериканская модель. Модель ориентирована исключительно на налоговые правила. Основное ее отличие – корректировка учетных данных на темпы инфляции. Методология учета законодательно унифицирована. Учет в целом ориентирован на потребности государственных плановых органов. Информация, необходимая для контроля за исполнением налоговых предписаний, хорошо отражается в учете и отчетности.
Южноамериканскую модель используют в Аргентине, Бразилии, Боливии, Гайане, Парагвае, Перу, Уругвае, Чили и Эквадоре.
4. Исламская модель. Эта модель развивается под огромным влиянием богословских идей и имеет ряд особенностей. Она не представлена официальной финансовой отчетностью и работами по теории учета. Она никем не освещена и не обобщена. Но можно отметить некоторые ее особенности. например, запрещается получение финансовых дивидендов ради собственно дивидендов; при оценке активов и обязательств компаний предпочтение отдается рыночным ценам.
5. Интернациональная модель. Необходимость разработки этой модели вытекает из потребности в международной согласованности учета, прежде всего в интересах МНК и иностранных участников международных валютных рынков.
В условиях глобализации экономики, создания региональных экономических пространств (Единый рынок в Европе, НАФТА на американском континенте), расширения инвестиционных возможностей, развития международных финансовых рынков, бурных процессов в области информационных технологий все большее значение приобретает необходимость унификации бухгалтерского учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и понятности применяемых в разных странах принципов формирования алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и капитализации заработанных средств и т.п. В последнее время с учетом широкого внедрения современных коммуникационных технологий требования к единообразному толкованию финансовой отчетности компаний возросли еще больше.
В настоящее время в решении проблемы унификации бухгалтерского учета наибольшую известность получили два подхода: гармонизация и стандартизация.
Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС)
Суть ее заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членов сообщества, то есть находились в относительной «гармонии» друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1961 года. В целях формирования концепции развития учета в странах ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версий закона о компаниях. Результаты этой работы – издававшиеся от имени Совета ЕС директивы, которые утверждаются национальным законодательством стран-членов ЕС, призванные упорядочить и гармонизировать финансовую отчетность компаний. При этом следует подчеркнуть, что директивы ЕС в целом основаны на континентальной (в основном немецкой) системе бухгалтерского учета и отчетности, но испытывают влияние британской, а сейчас и американской.
В настоящее время в ЕС действуют различные правила составления финансовой отчетности, в основе которых лежат национальные стандарты стран-членов ЕС. Существующие противоречия устраняются путем проведения соответствующих реформ, что способствует формированию единого рынка капитала в ЕС.
Гармонизация различных систем бухгалтерского учета гораздо более длительный процесс, чем процесс стандартизации, в результате которого национальные стандарты бухгалтерского учета приводятся в соответствие с международными.
Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета. Суть работы заключается в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов. То есть, стандартизация предполагает разработку унифицированного набора стандартов учетных процедур, применимых в любой стране.
Международные стандарты унифицируют следующие требования бухгалтерского учета:
критерии внесения в отчетность разных ее элементов;
правила оценки элементов отчетности;
объем предоставляемой в отчетности информации.
При этом международная стандартизация бухгалтерского учета и отчетности не ограничивается только задачами унификации и единообразия формирования отчетной информации предприятий, находящихся в различных странах, но и предусматривает увязку форм и методов текущего бухгалтерского учета.
Следование международным стандартам отчетности позволяет достичь ее большей корректности за счет единства требований к составлению. Единые требования уменьшают искажения и произвольность, которые могут быть связаны с акцентом на несущественных подробностях, произвольной оценкой отчетных статей, избирательным отношением к содержанию и видам отчетов, намеренной фальсификацией информации. Кроме того, представление национальных экономик в международных статистических справочниках должно быть сопоставимым в пределах общепризнанных альтернативных вариантов, что придает международным бухгалтерским стандартам государственную значимость.
Международная стандартизация учета в полной мере отвечает интересам транснациональных компаний. Деятельность ТНК охватывает интересы инвесторов многих стран, поэтому их отчетность ориентируется на международные стандарты. Для них приоритет какой-либо национальной учетной системы может привести к невозможности объективной оценки эффективности инвестиций.
В последние годы между гармонизацией и стандартизацией наблюдаются значительное сближение. Более того, разработанные ранее директивы ЕС, очевидно, постепенно будут приводиться в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности.
Поскольку на формирование международных стандартов сильное влияние оказывает учет США, распространивших свое влияние почти на все страны мира как обладатели самого мощного экономического потенциала и являющиеся мировым финансовым центром, стоит только сказать, что концептуальные основы бухгалтерского учета в США разработаны Советом по стандартам
финансового учета (FASB) и представлены в виде шести Положений о концепциях финансового учета (SFAC). Целью разработки концептуальных положений является определение принципов, на основе которых формируются стандарты учета отчетности (GAAP).
Международные стандарты финансовой
Необходимость унификации финансовой отчетности предприятий диктуется рядом соображений: во-первых, налоговым органам нужна объективная информация о состоянии дел на предприятии с целью правильного исчисления и взимания платежей, во-вторых, в условиях рынка предприятие существенно расширяет свои взаимосвязи с инфраструктурой, увеличивается круг пользователей отчетной информацией. В этот круг входят:
· кредиторы, временно предоставляющие компании ссуду в обмен на некий доход (выраженный в процентах или фиксированной сумме); они заинтересованы в информации, позволяющей им определить, будут ли своевременно осуществляться выплаты по кредиту;
· инвесторы, вкладывающие в компанию свой капитал с определенной долей риска в целях получения дохода на него и нуждающиеся в информации, на основании которой они будут решать, целесообразно ли покупать, держать на руках или продать свои акции данной компании, анализировать способности фирмы увеличить стоимость акций и выплачивать дивиденды на них;
· работники компании и представляющие их группы (профсоюзы), которые хотят знать все о стабильности деятельности компании-работодателя и способности предприятия своевременно выплачивать зарплату, производить пенсионные начисления и прочие выплаты, обеспечивать трудоустройство;
· поставщики, которые нуждаются в информации, позволяющей им определить, будут ли своевременно выплачены полагающиеся им суммы (чем больше поставщик зависит от предприятия как клиента, тем внимательнее он будет следить за его финансовыми результатами, чтобы оценить степень надежности сбыта своей продукции);
· клиенты, зависящие от предприятия как поставщика необходимых им товаров и услуг и заинтересованные в стабильности поставок (чем сильнее клиенты нуждаются в поставщике, тем больше они заинтересованы в его финансовой стабильности);
· общественность (прежде всего в районе расположения компании), которая также заинтересована в получении достоверной формации о ее финансовом положении, успехах и тенденциях развития, поскольку от ее деятельности во многом зависят такие вопросы, как занятость в данном регионе, ориентация компании на местных поставщиков, использование ею услуг местных институтов, вложение компанией средств в социально-экономическое развитие региона.
Учетные системы различных стран существенно различаются, а это приводит к тому, что в мире складывается самая разнообразная практика их трактовки. В основе таких различий лежат социально-экономические, политические и даже географические факторы, в том числе и характер развития рынков капитала, количество инвесторов и кредиторов, участие в международных рынках капитала, уровень инфляции, размеры и организация структуры предприятий, общий уровень образования, типы законодательных систем.
Можно выделить группы стран, придерживающихся однотипных подходов к построению систем учета, при этом не существует двух стран, где правила учета были бы абсолютно тождественны.
Одной из самых распространенных являются трехмодельные классификации учетных систем.
1) Британско-американская модель (Великобритания, США, Нидерланды, Канада, Австралия и др.):
· ориентация на нужды широкого круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком ценных бумаг;
· отсутствие законодательного регулирования учета, который регламентируется стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров;
· гибкость учетной системы;
· высокий образовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой информации.
· Континентальная модель (Германия, Австрия, Франция, Швейцария, Италия и др.):
· наличие законодательного регулирования учета;
· тесные связи предприятий с банками, являющимися основными поставщиками капитала;
· ориентация учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования;
· консерватизм учетной практики.
3) Южноамериканская модель (Бразилия, Аргентина, Боливия и др.), в которой методика учета ориентирована на высокий уровень инфляции и нужды государственного регулирования.
Потребность в разработке и внедрении международных стандартов в области учета и отчетности обусловлена такими причинами, как углубление мировых связей и развитие транснациональных компаний, интернационализация рынков капитала, исторически сложившиеся тенденции развития бухгалтерского учета.
Простое копирование системы какой-либо страны, даже самой передовой, например США, неизбежно может повлечь за собой необходимость перехода всего законодательства на американские образцы. Поэтому, как правило, страны, в том числе и Россия, разрабатывают национальные стандарты бухгалтерского учета, где отражаются как национальная специфика и традиции учета, так и международный опыт.
Международные стандарты учета представляют собой документы, определяющие общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагающие варианты учета отдельных средств или операций предприятий (свод компромиссных и весьма общих вариантов ведения учета). Они не являются обязательными и носят рекомендательный характер. Однако в силу объективных интеграционных процессов в развитии мирового хозяйства эти стандарты приобретают все большее значение как наиболее удобное средство «общения» между предприятиями различных стран.
Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета. Логика этого подхода такова: должен существовать унифицированный набор стандартов, приложимых к любой ситуации, к любой стране. Поэтому становится бессмысленным разрабатывать национальные стандарты. Что касается внедрения стандартов, то в отличие от практики, используемой в ЕС, речь идет не о том, чтобы добиваться следования международным стандартам с помощью силовых методов, например законодательным путем, а о добровольном соглашении профессиональных организаций стран.
Международные стандарты разрабатываются Комитетом по международным стандартам учета (IASC), который был создан в 1973 г. соглашением между профессиональными организациями бухгалтеров из девяти стран. В настоящее время этот комитет включает в себя более ста членов. В 1977 г. на XI Международном конгрессе бухгалтеров, состоявшемся в Мюнхене, была создана Международная федерация бухгалтеров, которая также принимает активное участие в разработке международных стандартов. Более того, с 1982 г. члены одной организации являются одновременно членами и другой.
Процесс разработки международных стандартов продолжителен и кропотлив. Все проекты стандартов предварительно проходят обсуждение во многих странах заинтересованными организациями и специалистами, их мнения доводятся до правления Комитета, изучаются там, обобщаются, и необходимые исправления и дополнения вносят в текст стандартов и в основные дефиниции. При разработке учетных стандартов делается попытка обобщения бухгалтерского опыта, накопленного в разных странах. После одобрения текстов стандартов не менее тремя четвертями членов правления стандарты публикуются.
Международные стандарты проходят широкое обсуждение в разных странах и относительно них высказываются замечания, принимаемые во внимание при их окончательной доработке, можно предполагать, что после такой демократической процедуры страны - члены IASC берут определенные обязательства по применению у себя этих стандартов полностью или частично в той мере, в какой они удовлетворяют потребности данной страны.
Созданию международных стандартов учета предшествует большая подготовительная работа. Условно весь этот процесс можно разбить на следующие этапы:
· первый - выбор объекта стандартизации;
· второй - определение содержания работы;
· третий - изучение научных разработок и практических решений;
· четвертый - анализ собранного материала.
После завершения подготовительной работы комитет Международных стандартов учета приступает к созданию стандарта учета по следующей процедуре.
На первом этапе составляется программа действий сотрудников, которые будут заниматься разработкой стандарта. Затем следует исключительно важный раздел работы - разработка проекта Положения о принципах стандарта, так как здесь формируются основные подходы к решению учетной проблемы, закладывается содержание нового стандарта. После этого собираются комментарии, замечания, предложения по поводу принципов, положенных в основу стандарта, и составляется заключительное Положение о принципах стандарта. На следующем этапе создается проект стандарта учета, документация оформляется в законченном виде и не подлежит изменению, если нет существенных замечаний.
Публикуется стандарт за один-два года до введения в действие. Если в течение этого периода замечания и возражения не поступают, то стандарт считается принятым с той даты, которая установлена заранее.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) можно объединить в группы, характеризующиеся единой направленностью в деле стандартизации учета:
1-я - определение порядка ведения учета (учетную политику) на предприятии;
2-я - регулирование организации учета материальных ценностей и нематериальных активов;
3-я - отражение движения денежных компаний;
4-я - регламентирование учета инвестиций;
5-я - отражение результата деятельности компании и ее финансового положения.
Эта группировка в значительной мере условна, поскольку отдельные важные моменты стандартизации учета могут повторяться в различных стандартах.
Система учета США в нашей стране известна как GAAP (General Accepted Accounting Practice), или общепринятые учетные принципы, которые, по сути, выполняют роль учетных стандартов. Изначально к системе GAAP США относились документы, охватывающие вопросы учетной политики и техники бухгалтерского учета.
В США законодательной базой для общего регулирования финансового учета и отчетности служат буквально несколько законов, прежде всего законы о ценных бумагах и фондовых биржах. Однако не только и не столько законы и подзаконные акты регулируют финансовый учет в США. В каждом отчете аудитора присутствует упоминание того, что предоставленная отчетность соответствует GAAP - Generally Accepted Accounting Principles - общепринятым принципам учета. Однако не только не существует единого документа или набора документов, в которых были бы сформулированы эти принципы, не существует даже единого общепринятого определения того, что же это такое. Определение того, является ли данный конкретный принцип общепринятым или нет, до сих пор не самая элементарная задача. Даже критерии отнесения данного правила к общепринятым не устоялись. Собственно требования SEC являются лишь поднабором GAAP.
В системе GAAP выделяется четыре уровня документов:
1) уровень А:
положения по стандартам финансового учета (выпущенные FASB),
интерпретации (изданные FASB),
исследовательские бюллетени по бухгалтерскому учету (опубликованные AICPA);
2) уровень В:
технические бюллетени (выпущенные FASB),
отраслевые руководства по бухгалтерскому учету и аудиту (опубликованные AICPA),
3) уровень С:
общие мнения рабочей группы, практические бюллетени (опубликованные AICPA);
4) уровень Д:
руководства по применению (изданные FASB),
учетная отраслевая общепризнанная практика.
Основу GAAP составляют документы уровня А, которым отдается предпочтение при возникновении разночтений и разногласий.
В США цели учета и отчетности носят главенствующий характер. Им подчинены принципы, которым в свою очередь подчинены методики учета. В России задачи и принципы учета также являются основой, но если конкретная методика, предписанная законодательством, противоречит задачам или даже принципам бухгалтерского учета, то приоритет все равно отдается этой методике, а не принципам. Особенно к большим проблемам это ведет в случаях, когда применение данной методики противоречит конкретным обстоятельствам хозяйственной деятельности.
Соотношение различных элементов учета.
В России выделяется четыре основные формы ведения бухгалтерского учета:
- · Мемориально-ордерная система;
- · Журнально-ордерная система;
- · Автоматизированная система;
- · Упрощенная система для предприятий малого бизнеса.
Мемориально-ордерная система предполагает составление проводки (мемориального ордера) для каждого первичного документа, потом эти ордера регистрируются в регистрационный журнал, а потом в Главную книгу. Отдельно осуществляется ведение аналитического учета в карточках. Эта система отличается большой простотой, стандартизированностью, надежностью и чрезвычайной громоздкостью, которая сводит на нет все ее преимущества. В настоящее время она распространена только в сравнительно небольших предприятиях.
Журнально-ордерная система подразумевает отражение операции в журналах, сгруппированных по отдельным синтетическим счетам. Записи делаются в журнале, относящемся к дебетуемому счету, при этом указывается только сумма проводки и кредитуемый счет. По данным журналов формируются данные Главной книги. Хотя эта система и уменьшает нагрузку на бухгалтера, но она снижает возможности внутреннего оперативного анализа.
Работа автоматизированной системы может различаться в зависимости от используемого программного обеспечения, но общим для всех способов является перенос данных на машинные носители (путем ручного или автоматизированного ввода первичной информации), после чего дальнейшая обработка информации вплоть до получения отчетности осуществляется в электронной форме. Естественно, что качество такой системы определяется, прежде всего, параметрами использованного программного обеспечения, но обычно она предоставляет больше аналитических и контрольных возможностей, чем другие, неавтоматизированные способы.
Упрощенная система использование которой предусмотрено для объектов малого предпринимательства. Она разрешает осуществлять регистрацию первичных документов непосредственно в ведомостях для аналитического учета, а итоги по ведомостям регистрировать в книге (журнале) хозяйственных операций. При малом числе операций (до 100 в месяц) предприятиям, не осуществляющих производственной деятельности, разрешается использовать только книгу регистрации хозяйственных операций. Её основное и практически единственное преимущество состоит в снижении нагрузки, приходящейся на бухгалтера.
В принципе, состав бухгалтерской отчетности в США и России достаточно близок, различия заметны в основном при сопоставлении методики, лежащей в их основе.
Состав отчетности:
В России бухгалтерская отчетность состоит из нескольких частей:
«Бухгалтерский баланс - форма №1;
Отчет о финансовых результатах - форма №2;
пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:
Отчет о движении капитала - форма №3;
Отчет о движении денежных средств - форма №4;
Приложение к бухгалтерскому балансу - форма №5;
пояснительная записка;
итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного по законодательству РФ аудита бухгалтерской отчетности.
В США состав финансовой отчетности определен менее четко. Ее примерный состав приведен на рис. Как на ней видно, количество видов обязательных раскрытий меньше, но в общем их структура аналогична. Можно также отметить, что нередко отчет о собственном капитале заменяется на отчет о нераспределенной прибыли (Retained Earnings Statement), если изменений в акционерном капитале не происходило.
По уровню важности различные отчеты отличаются друг от друга. В США в настоящее время максимально значение отчета о прибылях и убытках и растет значение отчета о движении денежных средств. В России наибольшее значение предается бухгалтерскому балансу.
Состав финансовой отчетности в США
отчетность финансовый зарубежный страна
Великобритания имеет старейшие профессиональные бухгалтерские организации, созданные еще в прошлом веке, такие, как Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Schotland - 1854 г.), Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants of England and Wales), основанный по указу королевы в 1894 году. Эти организации обладают давним опытом регулирования бухгалтерского учета и разработки собственных национальных бухгалтерских стандартов, к которым данные организации приступили еще до появления первого МСФО. Они являются независимыми, не подчинены никаким государственным органам и ведут активную работу по развитию методологии учета и отчетности, подготовке аудиторских кадров. Разработка учетных стандартов в Великобритании началась еще в 1969 г.
До настоящего времени расхождения между британскими и международными стандартами сохранялись, в частности, по вопросам учета и оценки основных средств, инвестиций, финансовых инструментов, расходов на научно-исследовательские работы, материально-производственных запасов, строительных контрактов, активов и обязательств в иностранной валюте, расходов по займам, а также признания доходов, пенсионных отчислений и составления консолидированной отчетности. Наиболее ярко проявляются различия между британскими и международными стандартами в подходах к вопросам оценки различных активов, прежде всего основных средств.
Система регулирования бухгалтерского учета и аудита во Франции существенно отличается от англосаксонской модели.
Фундаментом системы учета и аудита во Франции служит Коммерческий кодекс (Code de Commerce), законодательно закрепляющий необходимость ведения бухгалтерского учета и представления отчетности. Ключевым звеном этой системы является Национальный бухгалтерский кодекс (National Accounting Code, более известен как Plan comptable general). Этот основополагающий документ содержит более 400 страниц и включает единый план счетов бухгалтерского учета. Кодекс во Франции выполняет те же функции, что стандарты в Великобритании, его задачи тесно связаны с задачами национальной статистики и налогообложения. Разработка этого документа и необходимых методологических указаний к нему была возложена на созданный в 1947 г. при Министерстве финансов Франции Национальный совет по бухгалтерскому учету (Conseil national de la comptabilite - CNC), имевший статус правительственного агентства.
Германия имеет давние традиции бухгалтерского дела, оказавшие влияние на формирование учета в дореволюционной России. Законодательной основой учета и отчетности в Германии является Торговый кодекс, который наряду с другими вопросами регулирует вопросы составления отчетности; в нем детально рассматриваются правила, касающиеся содержания и составления баланса и отчета о прибылях и убытках. В Германии действует единый план счетов, на основе которого разработаны отраслевые планы для промышленности, торговли, организаций финансовой сферы.
Огромное влияние на учет и отчетность в Германии оказывает налоговое законодательство, практически запрещающее пользование налоговыми льготами, если они не нашли отражения в бухгалтерском учете.
В связи с отсутствием в Германии официально сформулированных общепринятых бухгалтерских принципов многие спорные вопросы отчетности и учетных данных решаются в суде. Выработкой рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности, не имеющих обязательного характера, но тем не менее принимаемых во внимание при разработке законодательства, занимается Институт бухгалтеров (Institut der Wirtschaftspufer), созданный в 1931 г.
Если попытаться ранжировать различные немецкие источники, регулирующие вопросы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, то по значимости можно выделить следующие группы документов:
- 1) коммерческие нормативные акты;
- 2) налоговое законодательство;
- 3) налоговые инструкции;
- 4) материалы учетной практики;
- 5) рекомендации профессиональных организаций.
В немецком законодательстве гораздо большее внимание уделяется информации о деятельности компаний, т.е. отчетности, чем организации учета.
Италия по праву считается родиной бухгалтерского учета.
Законодательной основой итальянской системы учета является Гражданский кодекс, а также указы Президента Республики и приказы Министерства финансов, содержащие в том числе рекомендации профессиональных организаций.
В Италии действует профессиональная организация - Национальный совет специалистов по коммерции и бухгалтерскому учету (Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dei Ragionaieri - CNDCR), издающая учетные стандарты, отличающиеся очень широким трактованием. Тем не менее, эти стандарты используются Итальянской национальной комиссией по биржам - CONSOB (Commissione Nazionale per le Societa e la Borsa - аналог американской SEC). Эта Комиссия оказывает влияние на представление отчетности акционерными компаниями, акции которых котируются на фондовой бирже.
В Нидерландах , как и в Великобритании, на бухгалтерский учет и отчетность большое влияние оказали законодательство о компаниях и профессиональные организации, а не налоговое законодательство или требования фондового рынка. До принятия в 1970 г. Закона об отчетности организаций вопросы ведения учета и составления отчетности в Нидерландах практически законодательно не регулировались. Положения данного Закона позднее были включены в Гражданский кодекс и в дальнейшем приведены в соответствие с директивами ЕС. По указанию правительства (1970 г.) был создан издающий указания по бухгалтерскому учету Совет по годовой отчетности, в состав которого были включены и работодатели и наемные работники, а также специалисты по бухгалтерскому учету.
Компании не должны в обязательном порядке следовать его указаниям, которые расцениваются лишь как мнения влиятельной частной группы, а аудиторы не обязаны констатировать факты несоблюдения рекомендаций Совета.
Налоговое законодательство, как и требования фондовой биржи, оказывает лишь косвенное влияние на бухгалтерский учет в Нидерландах.
Перечень систем бухгалтерского учета не исчерпывается системами перечисленных стран.