Лицензионный договор уход от ндс. Ндс и реализация программного обеспечения
Не облагается НДС реализация (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ):
Исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау);
Прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Таким образом, под освобождение от обложения НДС не подпадает, в частности, передача исключительных прав на произведения (кроме исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных), прав на товарные знаки и знаки обслуживания.
Поскольку новые операции, освобождаемые от обложения НДС, включены в п. 2 ст. 149 НК РФ, отказаться от применения льготы, согласно п. 5 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик будет не вправе.
До 1 января 2008 г. вопрос о том, облагается НДС передача данных прав или нет, является спорным. Хотя имущественные права и отнесены к объекту обложения НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в то же время порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав в ст. 155 НК РФ прописан далеко не для всех случаев (см. об этом в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС).
Согласно разъяснениям Минфина России указанная льгота применяется также и при передаче прав на использование программ для ЭВМ на основании сублицензионного договора (Письма от 05.03.2008 N 03-07-08/55 , от 19.02.2008 N 03-07-11/68 , от 30.01.2008 N 03-07-07/06 , от 25.12.2007 N 03-07-11/640).
Обязательным условием для применения данной льготы является наличие лицензионного договора, составленного в письменной форме. Согласно п. 3 ст. 1286 ГК РФ, заключение лицензионных договоров допускается также путем заключения с каждым пользователем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре программы (базы данных) либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или баз данных пользователем означает его согласие на заключение договора. Однако поскольку на момент приобретения экземпляра программы (базы данных) в товарной упаковке эти программы и базы еще не используются, лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не считается заключенным. Поэтому продажа программ для ЭВМ и баз данных в товарной упаковке облагается НДС. Действие льготы также не распространяется на оказание информационных и сервисных услуг (Письма Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-15/44 , от 19.02.2008 N 03-07-11/68 , от 22.01.2008 N 03-07-11/23 , от 29.12.2007 N 03-07-11/649 , от 29.12.2007 N 03-07-11/648).
Передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионных (сублицензионных) договоров освобождается от обложения НДС независимо от государственной регистрации исключительных прав на такие программы и базы (Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44). Передача прав на использование данных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионным договорам не облагается НДС независимо от способа передачи результатов интеллектуальной деятельности (Письмо Минфина РФ от 18.08.2008 N 03-07-07/79).
Переходные положения при отнесении операций к освобождаемым от обложения НДС указаны в п. 8 ст. 149 НК РФ: применяться должен тот порядок, который действует на дату передачи независимо от даты оплаты. Поэтому в отношении услуг по передаче прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионных договоров порядок применения НДС зависит от момента фактического оказания таких услуг (Письма Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44 , от 05.03.2008 N 03-07-08/55):
В случае фактического оказания услуг по передаче прав по указанным договорам в 2007 г. применяется ставка НДС 18 процентов;
В случае фактического оказания услуг по передаче прав по указанным договорам в 2008 г. применяется освобождение от обложения НДС;
По правам, переданным в 2007 г. и использованным как в 2007 г., так и в 2008 г., НДС уплачивается только в части стоимости услуг по передаче прав, оказанных в 2007 г.
При оказании после 1 января 2008 г. услуг по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, освобожденных от налогообложения, налогоплательщикам, получившие до этой даты частичную или полную предоплату этих услуг, возможны следующие варианты (Письмо Минфина РФ от 03.06.2008 N 03-07-07/66):
Если в лицензионный договор внесены изменения, согласно которым стоимость услуг по передаче прав в 2008 г. уменьшена на сумму НДС, то сумма налога, исчисленная и уплаченная при получении оплаты (частичной оплаты), возвращенная покупателю на основании изменений к договору, принимается к вычету;
Если в лицензионный договор покупатель согласился внести изменения, согласно которым стоимость услуг по передаче прав в 2008 г. без учета НДС соответствует ранее уплаченной стоимости услуг с учетом налога, то сумма НДС, исчисленная и уплаченная при получении предоплаты, к вычету не принимается;
Если в лицензионный договор изменения не внесены и услуги оказываются в 2008 г. с учетом НДС, сумма налога должна быть перечислена в бюджет в порядке п. 5 ст. 173 НК РФ.
Налогоплательщики имеют право на применение льготы в соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ , только при соблюдении условий, предусмотренных в Налоговом кодексе РФ, а также правильном понимании понятийного аппарата, связанного с применением этой льготы.
Налогоплательщики имеют право на применение льготы в соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, только при соблюдении условий, предусмотренных в Налоговом кодексе РФ, а также правильном понимании понятийного аппарата, связанного с применением этой льготы.
Рассмотрим вопросы применения льготы по НДС, предусмотренной подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, в части реализации на территории РФ права на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионного договора.
В соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит обложению НДС реализация «исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора».
Реализация прав на использование программ для ЭВМ и баз данных
Способы реализации лицензии, указанные в п. 2 ст. 1270 ГК РФ: спор о возможности изменения их содержания
В пункте 2 ст. 1270 ГК РФ приведен перечень способов реализации предоставляемой лицензиаром лицензиату лицензии. Поскольку данный перечень является незакрытым, то лицензиар и лицензиат могут в лицензионном договоре предусмотреть способы, не указанные в п. 2 ст. 1270 ГК РФ.
Среди специалистов существует спор по следующему вопросу: можно ли изменять по усмотрению сторон лицензионного договора содержание способов, прямо предусмотренных в п. 2 ст. 1270 ГК РФ?
Ни в нормах ст. 1270 ГК РФ, ни в нормах других статей ГК РФ законодатель не предусмотрел права сторон лицензионного договора изменять содержание способов, прямо предусмотренных законодателем в п. 2 ст. 1270 ГК РФ. Отсюда следует, что содержание предусмотренных в п. 2 ст. 1270 ГК РФ способов не может изменяться по усмотрению сторон лицензионного договора.
Конечно, сторонники противоположной позиции могут возразить, что такой вывод противоречит принципу действия гражданского законодательства «разрешено все, что прямо не запрещено законом». Но тогда нарушается логика законодателя, так как становится непонятен смысл законодательных формулировок способов, содержание которых стороны лицензионного договора могут изменять по своему усмотрению.
Таким образом, лицензиар и лицензиат не вправе по своему усмотрению изменять содержание способов, прямо предусмотренных законодателем в п. 2 ст. 1270 ГК РФ.
Облагаемые НДС операции с программным обеспечением
Необходимо отличать операции по предоставлению лицензий, не облагаемые НДС на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, от облагаемых НДС операций. К операциям, облагаемым НДС, относятся, например, поставка программного обеспечения в рамках договоров поставки, выполнение разных видов работ и оказание разных видов услуг в отношении программного обеспечения (например, оказание услуг по технической поддержке программного обеспечения.
Некоторые специалисты ошибочно утверждают, что в случае передачи программного обеспечения в рамках предоставления лицензии сама передача программного обеспечения является облагаемой НДС операцией, а предоставление лицензии – не облагаемой НДС операцией. Но такое утверждение неоправданно усложняет ситуацию и поэтому является ошибочным.
Если программное обеспечение поставляется как товар в рамках договора поставки, и по лицензионному договору в отношении указанного программного обеспечения предоставляется лицензия, то поставка программного обеспечения как товара является облагаемой НДС операцией, а предоставление лицензии является не облагаемой НДС операцией.
Если в рамках предоставления лицензии передаются экземпляры программного обеспечения на определенных носителях, в отношении которого как раз и предоставляется лицензия, о чем специально оговаривается в лицензионном договоре, то стоимость передаваемых экземпляров программного обеспечения и стоимость их носителей включаются в вознаграждение за лицензию и. соответственно, не облагаются НДС. Правомерность такого подхода разделяет Минфин РФ (например, Письмо Минфина РФ от 01.04.08 № 03-07-15/44).
Сублицензионный договор
В соответствии с п. 2 ст. 1238 ГК РФ по сублицензионному договору лицензиат может предоставить сублицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата. Сублицензионный договор заключается с согласия лицензиара. Согласно п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.
Поскольку лицензионный договор и сублицензионный договор во многом идентичны между собой, то изложенный в настоящей статье материал полностью применим к сублицензионному договору. Соответственно, к сублицензионному договору применяется льгота по НДС, предусмотренная в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Среди специалистов существует спор относительно наименования сторон сублицензионного договора. Например, предлагается как один из вариантов – сублицензиар и сублицензиат. Поскольку приведенный в качестве примера вариант наименований сторон сублицензионного договора не соответствует наименованию сторон, указанному в п. 2 ст. 1238 ГК РФ, то такой вариант является некорректным. Такой вариант невозможно назвать неверным, поскольку применение такого варианта наименований сторон сублицензионного договора не влечет правовых последствий в виде, например, признания договора незаключенным или недействительным, или изменения квалификации договора. Тем не менее, лучше называть стороны сублицензионного договора лицензиатом и сублицензиатом, т.е. в точном соответствии с п. 2 ст. 1238 ГК РФ.
Образцы документов
В заключение статьи приводятся образцы некоторых документов, которые можно использования в практической деятельности:
сублицензионный договор;
акт приема-передачи.
Естественно, что предлагаемые образцы документов можно изменять по своему усмотрению. Представляемый образец сублицензионного договора содержит минимальный набор необходимых положений.
СУБЛИЦЕНЗИОННЫЙ ДОГОВОР № _________
г. _____________________ « ___ » __________ 2008 г.
именуемое в дальнейшем «Лицензиат», в лице _______________________________________,
действующего на основании ______________________________________________________, с другой стороны, именуемые вместе «Стороны», заключили настоящий Договор о нижеследующем:
1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА
1.1. По настоящему Договору Лицензиат предоставляет Сублицензиату право использования программного обеспечения (неисключительные лицензии) следующими способами:* (Примечание: здесь указываются способы, прямо перечисленные законодателем в п. 2 ст. 1270 ГК РФ, или иные способы по усмотрению сторон)
1.2. Лицензиат подтверждает, что он обладает необходимыми правами и полномочиями на заключение настоящего Договора, полученными от правообладателя соответствующего программного обеспечения.
1.3. Наименование и количество предоставляемых неисключительных лицензий Стороны указывают в Спецификации, являющейся Приложением №1 к настоящему Договору и его неотъемлемой частью.
2. УСЛОВИЯ ОПЛАТЫ
2.1. Размер вознаграждения за неисключительные лицензии составляет _________________
Руб., НДС не облагается на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
2.2. Вознаграждение за неисключительные лицензии, указанное в п. 2.1. настоящего Договора, Сублицензиат перечисляет Лицензиату в полном размере на основании выставленного Лицензиатом счета в течение _______ дней с момента подписания сторонами Акта приема-передачи. Датой оплаты считается дата зачисления денежных средств на расчетный счет Лицензиата.
3. УСЛОВИЯ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ НЕИСКЛЮЧИТЕЛЬНЫХ ЛИЦЕНЗИЙ
3.1. Лицензиат предоставляет Сублицензиату неисключительные лицензии в течение _________________дней с момента подписания Сторонами настоящего Договора по адресу: _______________________________________________________________________________.
3.2. Лицензиат и Сублицензиат подписывают Акт приема-передачи, подтверждающий предоставление Лицензиатом Сублицензиату неисключительных лицензий. Неисключительные лицензии считаются предоставленными с момента подписания Лицензиатом и Сублицензиатом Акта приема-передачи.
4. СРОК ДЕЙСТВИЯ НЕИСКЛЮЧИТЕЛЬНЫХ ЛИЦЕНЗИЙ
4.1. Срок действия неисключительных лицензий равен сроку действия исключительного права в отношении соответствующего программного обеспечения.
5. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН
5.1. За неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязательств по настоящему Договору Стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством РФ.
6. ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ УСЛОВИЯ
6.1. Лицензиат предоставляет Сублицензиату право на заключение сублицензионных договоров с конечными пользователями.
7. ИЗМЕНЕНИЕ И РАСТОРЖЕНИЕ НАСТОЯЩЕГО ДОГОВОРА
7.1. Любые изменения и дополнения, вносимые в настоящий Договор, оформляются дополнительными соглашениями, подписываемыми Лицензиатом и сублицензиатом и являющимися его неотъемлемыми частями.
7.2. Настоящий Договор может быть расторгнут по основаниям и в порядке, установленным действующим законодательством РФ.
8. ПОРЯДОК РАЗРЕШЕНИЯ СПОРОВ
8.1. В случае возникновения споров Стороны разрешают споры путем проведения переговоров, а при отсутствии положительного результата по итогам переговоров – в установленном действующим законодательством РФ порядке.
9. ПРОЧИЕ УСЛОВИЯ
9.1. Настоящий Договор действует с момента его подписания Сторонами до момента полного исполнения Сторонами предусмотренных в нем обязательств.
9.2. Все вопросы, не урегулированные в настоящем Договоре, разрешаются в соответствии с действующим законодательством РФ.
9.3. Настоящий Договор составлен в 2 (Двух) экземплярах – по одному для каждой стороны, имеющих равную юридическую силу.
9.4. К настоящему Договору прилагается и является его неотъемлемой частью Спецификация (Приложение №1).
10. РЕКВИЗИТЫ И ПОДПИСИ СТОРОН
Приложение №1
к Сублицензионному договору
№________ от «_____»___________2008 г.
Спецификация
|
|
|||||
Лицензиат Сублицензиат
Акт приема-передачи
к Сублицензионному договору
№_____________ от «___»__________ _________г.
г. _____________ « ___ » __________ _________г.
Именуемое в дальнейшем «Лицензиат», в лице _______________________________________,
действующего на основании ______________________________________________________, с одной стороны, и _______________________________________________________________,
именуемое в дальнейшем «Сублицензиат», в лице ____________________________________,
действующего на основании ______________________________________________________, с другой стороны, именуемые вместе «Стороны», составили настоящий Акт о нижеследующем:
1. В соответствии с Сублицензионным договором №_______________________ от «_____»__________2008г. Лицензиат предоставил Сублицензиату следующие неисключительные лицензии:
Наименование неисключи-тельных лицензий |
Количество неисключи-тельных лицензий |
Размер вознаграждения за одну неисключи-тельную лицензию, руб., НДС не облагается на основании |
Размер вознагражде-ния за неисключи-тельные лицензии, руб., НДС не облагается на основании |
|||
2. Настоящий Акт удостоверяет, что с момента его подписания обеими Сторонами Лицензиат предоставил Сублицензиату неисключительные лицензии.
3. Размер вознаграждения за неисключительные лицензии составляет _______________
НДС не облагается в соответствии с пп.26 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ.
4. Настоящий Акт составлен в 2 (Двух) экземплярах, имеющих равную юридическую силу, по одному для каждой из Сторон.
Лицензиат Сублицензиат
_____________________ ____________________
- Скажите, а почему в вашем Счете на оплату программных продуктов сумма указана БЕЗ НДС? Вы что, и Счет-фактуру мне не дадите?
- Да, это так. Дело в том, что в данном случае мы вам продаем не товар, а передаем неисключительные права на использование программного продукта, а такая сделка в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ НДС не облагается.
- Ваши коллеги, фирма «N», продают те же программы по той же цене, но НДС у них включен в стоимость. Мне выгоднее купить у них, потому что на эту сумму НДС я смогу уменьшить свои налоговые платежи.
- Мы не знаем, почему наши коллеги так поступают. Возможно они желают платить НДС, хотя у них есть все законные основания этого не делать. Это их личное дело. А вот вы серьезно рискуете, если собираетесь уменьшить свои платежи по НДС на эту сумму.
- Это почему?..
Давайте разберемся.
Для начала обратимся к источнику данного вопроса.
В 2008 году Федеральный закон № 195-ФЗ от 19.07.2007 года внес изменения в Налоговый кодекс РФ и дополнил п.2 ст.149 подпунктом 26, в соответствии с которым:
Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» Статьи 149. Операции, не подлежащие налогообложению:
2. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:
…
26) исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;)
Следует также заметить, что в связи с тем, что операции по реализации прав на ПО включены в п.2 ст.149 НК РФ, налогоплательщик не в праве отказаться от применения данного освобождения.
В том же 2008 году 1 января вступила в действие часть 4 Гражданского кодекса РФ, закрепляющая два основных способа, при помощи которых правообладатель может распоряжаться принадлежащим ему правом:
- Заключение договора об отчуждении прав (ст.1234 ГК РФ)
- Заключение лицензионного договора (ст.1235 ГК РФ)
Программный продукт - это результат интеллектуальной деятельности. Об этом сказано в ст.1259 ГК РФ.
В связи с этим любая передача прав на программный продукт должна подчиняться указанным правилам. Разработчик программного продукта (Лицензиар), тиражируя свое произведение, то есть передавая его неограниченное количество раз, делает это явно без отчуждения права. Значит данная передача должна сопровождаться заключением Лицензионного договора .
Статья 1235 ГК. Лицензионный договор
1. По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
В случае, когда тиражирование программного продукта осуществляется через сеть посредников (дилеров, партнеров и т.п.), то передача прав посредником конечному пользователю производится на основании Сублицензионного договора
, к которому применяются все правила о лицензионном договоре в соответствии со ст.1238 ГК РФ.
Таким образом…
Вывод первый:
Если вы приобретаете программный продукт у правообладателя (или его представителя) оформляя передачу прав Лицензионным или сублицензионным договором, либо договором имеющим все признаки лицензионного, то по закону такая сделка не может облагаться НДС .
Если правообладатель или его представитель в договоре, Акте и Счете-фактуре указали сумму НДС, то вы как покупатель (плательщик) не имеете права вносить сумму НДС в Книгу покупок и тем самым уменьшать сумму НДС к уплате в бюджет. Если же вы это сделаете, то при налоговой проверке по НДС имеете все шансы попасть под штрафные санкции.
Вывод второй:
Если вы приобретаете программный продукт и при этом сделка не оформляется лицензионным договором, либо используется договор купли-продажи или договор возмездного оказания услуг, в котором указана сумма НДС, то в результате этого возникает резонный вопрос: «По какому праву вы владеете и используете объект интеллектуальной собственности? » По сути это - контрафакт! Ни один уважающий себя юрист не поставит свою визу в таком договоре.
Не стоит также забывать и о налоговых проверках. Налоговые инспектора довольно часто квалифицируют данные сделки как передачу прав, и на основании этого выставляют требования о уплате НДС и штрафов. Судебно-арбитражная практика по таким делам весьма противоречивая. Вот конкретный пример из жизни:
Постановление ФАС Московского округа от 01.09.2011 № КА-А40/9419-11 по делу № А40-140882/10-129-522
По мнению инспекции, договоры на приобретение прав на использование программ для ЭВМ, заключенные с контрагентом, являются сублицензионными договорами. К ним должны применяться правила о лицензионных договорах. Такие операции льготируются на основании пп.26 п.2 ст.149 НК РФ, а значит, по ним нельзя принять к вычету НДС, ошибочно выставленный контрагентом.
Суд разъяснил, что в данном случае заключенные и исполненные обществом договоры являлись договорами поставки. Указанные договоры нельзя квалифицировать как лицензионные (сублицензионные), так как они в нарушение п.2 ч.6 ст.1235 ГК РФ не содержат указаний на предоставляемые (разрешаемые) способы использования программного обеспечения. Таким образом, стоимость поставленного программного обеспечения не подлежала освобождению от НДС на основании пп.26 п.2 ст.149 НК РФ.
И - хотя постановление ФАС было в пользу налогоплательщика - время, деньги и нервы на доказательство своей невиновности, тем не менее, были потрачены.
Учитывая все вышеизложенное, наша компания, руководствуясь нормативными документами и жизненной практикой, при реализации прав на использование программного продукта конечному пользователю в обязательном порядке заключает с ним сублицензионный договор.
Те же компании, которые при продаже не делают этого, притом указывают в сумме счета НДС, не думают о негативных правовых и налоговых последствиях, ожидающих конечного пользователя.
В любом случае, выбор за вами.
Продажа программного обеспечения без НДС на внутреннем рынке Российской Федерации возможна на основании льготы, указанной в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Однако бывают и случаи, когда применение данной льготы незаконно, а значит, покупатель программного обеспечения обязан оплатить предъявленную продавцом сумму НДС.
Законодательные положения о программном обеспечении
Гражданским кодексом РФ компьютерные программы обозначены как результат интеллектуальной деятельности и отнесены к объектам охраняемой законом интеллектуальной собственности, на которые признаются интеллектуальные права, включающие исключительное или имущественное право (ст. 1225 и 1226 ГК РФ). Также программы для компьютеров отнесены к объектам авторских прав, охраняемым как литературные произведения (п. 1 ст. 1259, ст. 1261 и 1262 ГК РФ).
Автор или соавторы программного обеспечения, внесшие личный творческий вклад в создание объекта интеллектуальной деятельности, выступают его первоначальными правообладателями (ст. 1228 ГК РФ) и могут распорядиться имущественным правом на данный объект одним из непротиворечащих законодательству способов (п. 1 ст. 1233 ГК РФ):
- Правообладатель может передать принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуального труда в полном объеме другому лицу — приобретателю по договору об отчуждении исключительного права (п. 1 ст. 1234 ГК РФ). Такой документ заключают в письменной форме и регистрируют в патентном органе (в предусмотренном законом случае). Переход исключительного права происходит в полном объеме в момент регистрации договора. Важными условиями договора об отчуждении являются передача исключительного права в полном объеме, согласованный размер и порядок оплаты программного обеспечения. Иначе договор может быть признан незаключенным.
- Право использования программного обеспечения в пределах, определенных документом, может быть предоставлено обладателем исключительного права (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) по лицензионному договору (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).
При этом лицензия может быть как простой (неисключительной), сохраняющей право выдачи лицензий другим лицам за лицензиаром, так и исключительной, при которой данное право не сохраняется. Возможен и случай, предусмотренный п. 1 ст. 1238 ГК РФ, при котором лицензиар может дать письменное согласие лицензиату на право использования интеллектуального продукта по договору другим лицом на основании заключения сублицензионного договора. При этом правила о лицензионном договоре, отмеченные в Гражданском кодексе, применимы и к сублицензионному договору.
Договор должен быть заключен в письменном виде при полном согласовании сторонами существенных условий:
- предмета договора и права его использования (с указанием даты и номера патента, свидетельства, другого документа, удостоверяющего исключительное право на объект);
- размера оплаты в случае заключения возмездного договора;
- способов использования объекта интеллектуальной собственности.
Моментом заключения лицензионного договора является дата его госрегистрации (письмо Минфина от 04.05.2012 № 03-03-06/1/226).
Продажа программного обеспечения без НДС
Обязанность по исчислению и уплате того или иного налога возникает у налогоплательщика при наличии объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ). На территории Российской Федерации реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав признана объектом обложения НДС соответственно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Не подлежащие обложению (освобожденные от налогообложения) НДС операции указаны в ст. 149 НК РФ. Налоговым законодательством, согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, разрешено льготное налогообложение передачи исключительных прав на программное обеспечение, выполненной согласно договору на отчуждение исключительных прав или лицензионному договору. То есть НДС на программное обеспечение, реализация исключительного права на которое осуществлена по договору об отчуждении, лицензионному или сублицензионному договорам, не исчисляется и не уплачивается в бюджет. Об этом отмечено и в письме Минфина РФ от 07.10.2010 № 03-07-07/66.
Исчисление НДС на программное обеспечение
НДС на программное обеспечение необходимо исчислить и уплатить в бюджет в случае:
- реализации работ по созданию компьютерных программ, выполняемых на основании договоров подряда (письма Минфина РФ от 21.10.2014 № 03-07-03/52967, 03.02.2009 № 03-07-07/04, от 24.06.2008 № 03-07-07/69);
- оказания услуг по разработке и модификации программного обеспечения, передачи права на них на основании смешанного договора (письмо Минфина РФ от 02.06.2008 № 03-07-08/134);
- оказания услуг по предоставлению доступа к компьютерному обеспечению через интернет (письмо Минфина России от 30.11.2016 № 03-07-08/70744);
- реализации экземпляров компьютерных программ на основании договора купли-продажи, включая и продажу в розницу (письма Минфина РФ от 04.09.2017 № 03-07-07/56481, от 05.03.2008 № 03-07-08/55, от 15.01.2008 № 03-07-08/07 и от 29.12.2007 № 03-07-11/649).
Гражданским кодексом РФ также предусмотрена возможность заключения лицензионного договора между правообладателем программного обеспечения и каждым пользователем через заключение договора присоединения между указанными сторонами. Изложенные на приобретаемых пользователями упаковках экземпляров программы условия данного договора вступают в силу с началом использования продукта. В розничной торговле начала использования программы не происходит, поэтому отсутствует и факт заключения договора присоединения. А это значит, что не происходит и заключения лицензионного договора.
Итоги
Итак, продажа программного обеспечения без НДС может быть законной на основании:
- передачи прав по исключительной и простой лицензиям, согласно лицензионным и сублицензионным договорам, заключенным по всем правилам, установленным ГК РФ;
- передачи прав на пользование компьютерными программами и базами согласно лицензионным и сублицензионным договорам, причем факт госрегистрации прав на такие объекты не имеет значения.
В каких случаях можно еще не начислять НДС, читайте в материалах рубрики .
А.В. Анищенко,
аудитор ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ",
эксперт Палаты налоговых консультантов
Все последние годы считалось, что мировая экономика перешла на постиндустриальный уровень и превращается в экономику информационную, основу которой составит IT-индустрия. Для того чтобы подстегнуть отечественные разработки, для российских компаний, занятых в этой сфере, предоставлялись разнообразные налоговые льготы, в частности льготы по НДС. Однако все кардинальные изменения, которые производились в нашем законодательстве с целью "улучшения, повышения, оптимизации" и т. д., как минимум на первых порах приводили к несогласованности и непониманию со стороны тех, для кого они и были предназначены. Так произошло и в случае с отменой начисления НДС при реализации софта. Нередко возникают вопросы и по поводу налогового учета приобретения компьютерных программ, баз данных и их обновления. Мы также не оставим их без рассмотрения.
Программное обеспечение и НДС
Новая льгота
В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ дополнился подп. 26.
Теперь не подлежат налогообложению реализация и передача на территории Российской Федерации исключительных прав на программы для ЭВМ, базы данных, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Между тем отказаться от этой льготы нельзя. Это следует из п. 5 ст. 149 НК РФ, где указано, что отказаться от нее можно по операциям, предусмотренным п. 3, а не п. 2 ст. 149.
Таким образом, решение вопроса о необходимости (или ее отсутствии) начислять НДС при продаже тех или иных прав на интеллектуальную собственность становится крайне важным. Ведь если организация будет выставлять счета-фактуры с НДС по правам, не облагаемым налогом, покупатели таких прав просто не смогут принять входной НДС к вычету.
Кроме того, с 1 января 2008 года вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса РФ, где были даны новые трактовки самого понятия "интеллектуальная собственность" и прав на нее.
Это окончательно все запутало, несмотря на то что заранее появились разъясняющие письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648 и от 25.12.2007 N 03-07/640.
Разбираемся с определениями
В подпункте 26 п. 2 ст. 149 НК РФ буквально сказано следующее: не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации "исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора".
Как видно, речь идет о продаже исключительных, а также неисключительных прав на основании лицензионного договора.
Понятия " " в НК РФ нет. Значит, его нужно искать в других отраслях законодательства. В статье 1235 ГК РФ указано, что по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) - предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или средства в предусмотренных договором пределах.
Обратите внимание!
Лицензионным договор имеет право называться только тогда, когда одной из его сторон является обладатель исключительных прав. Иначе это будет сублицензионный договор. О нем сказано в ст. 1238 ГК РФ. При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор).
В соответствии с п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ олицензионном договоре.
Значит, если в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ сказано "лицензионный договор", то льгота по НДС распространяется только на договоры, где одной из сторон является обладатель исключительных прав? И льгота по НДС не предоставляется налогоплательщикам, работающим по сублицензионным договорам?
Строго формально, именно так и есть!
"Ничего подобного!" - заявляет Минфин России и в письме от 25.12.2007 N 03-07-11/640 делает вывод: для целей применения подп. 26 п 2 ст. 149 НК РФ лицензионный и сублицензионный договор - это фактически одно и то же. В доказательство дается ссылка именно на п 5 ст. 1238 ГК РФ.
Однако то, что к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре, отнюдь не уравнивает их. Если в НК РФ четко сказано "лицензионный договор", это именно лицензионный договор, и ничто иное!
Неуверенность самого Минфина России в этом вопросе подчеркивает оговорка "по нашему мнению". В письме от 29.12.2007 N 03-07-11/648 есть ссылка на ст. 1286 ГК РФ. Однако и в этой статье речь идет именно о лицензионном, а не о сублицензионном договоре.
Тем не менее до настоящего времени финансисты строго придерживаются своей прежней точки зрения. Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 30.01.2008 N 03-07-07/06, от 01.04.2008 N 03-07-15/44, от 02.11.2009 N 03-07/280, от 09.11.2009 N 03-07-11/287.
В письмах сказано следующее. Согласно п. 1 ст. 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу (сублицензионный договор). На основании п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре. Таким образом, если сублицензиатом права на использование программ для ЭВМ передаются третьим лицам на основании сублицензионного договора, данные операции освобождаются от обложения НДС.
Однако Минфин России по-прежнему аккуратно подчеркивает, что это только его мнение, и оно никого ни к чему не обязывает. А мнение, как известно, может поменяться. Ведь на самом деле, как мы объяснили выше, проблема в тексте НК РФ есть. И уточнением формулировок никто не занимался.
Судебная практика по данной проблеме пока отсутствует, в результате чего предоставление сублицензии на программное обеспечение в части исчисления НДС по-прежнему остается довольно рискованной операцией.
Потому что...
Софт и оптово-розничная торговля
В письме Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648, несмотря на все уверения финансистов, ответы налогоплательщику даются как раз исходя из того, что льгота для НДС существует только в отношении именно и исключительно лицензионного договора.
Это, конечно, выражено не настолько явно, как хотелось бы, но если письмо проанализировать, можно прийти именно к такому выводу.
Во-первых, здесь рассматривается ситуация с продажей программ в оптово-розничной торговле. По общему правилу, о чем мы говорили выше, освобождение от НДС происходит в случае наличия лицензионного договора, заключенного в письменной форме. Если продавец сможет обеспечить подписание такого договора, НДС платить не придется.
Однако это практически невозможно, т. к. для этого продавец должен быть или владельцем исключительных прав, или просто посредником между лицензиаром и покупателем (лицензиатом).
При заключении лицензионного договора в отношении компьютерных программ в гражданском законодательстве есть оговорка. В пункте 3 ст. 1286 ГК РФ указано: заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для ЭВМ или базы данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или базы данных или на его упаковке. Начало использования таких программ или базы данных означает согласие пользователя на заключение договора.
Однако и в этом случае лицензионный договор заключается между лицензиаром и лицензиатом, которым является непосредственный покупатель. Объекты оптово-розничной торговли к нему отношения не имеют. Ведь формально на момент приобретения в розничной торговле данные программы не используются. Получается, что лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен.
Значит, при покупке программы в магазине на основании так называемой оберточной лицензии НДС придется уплачивать. Так считает Минфин России (см., например, письма от 02.11.2009 N 03-07-11/280, от 09.11.2009 N 03-07-11/287 и от 25.06.2008 N 03-07/70).
Во-вторых, льготу по НДС можно использовать, когда непосредственный покупатель приобретает программу у лицензиара через цепочку посредников. В данном случае имеет место заключение с покупателем именно лицензионного, а не сублицензионного договора, поскольку посредники просто представляют интересы владельца исключительных прав, а не приобретают у него эти права.
Как вариант можно предложить покупку программы через интернет у непосредственного ее владельца. В этом случае заключение именно лицензионного договора является бесспорным.
В-третьих, покупка исключительных или неисключительных прав на основе лицензионного договора у иностранной организации также не облагается НДС. Соответственно, нет и обязанностей налогового агента. Ведь согласно подп. 4 п 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность в России. Таким образом, покупка у иностранной фирмы компьютерной программы была бы облагаемой НДС операцией, если бы не льгота, указанная в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Таким образом, можно сделать следующий неприятный вывод. Там, где при передаче прав на компьютерную программу возможно заключение непосредственно лицензионного договора, необходимость начислять НДС не возникает. Там, где такой возможности нет (в т. ч. при заключении сублицензионного договора), НДС начислять придется.
Пока Минфин России строго придерживается противоположной точки зрения, но кому, как не налогоплательщикам, знать, что мнения Минфина России часто меняются...
Творческая деятельность
Как указывают финансисты, освобождение от обложения НДС операций по выполнению работ по созданию программ для ЭВМ в целом или отдельных частей таких программ по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной собственности, не предусмотрено.
Финансисты ссылаются на положения подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. От НДС освобождена передача исключительных, прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также передача прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Освобождение от обложения НДС работ по разработке программного обеспечения, выполняемых по договору подряда, указанной нормой не предусмотрено. В связи с этим такие работы подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Так указано, например, в письмах Минфина России от 02.10.2008 N 03-07-07/96 и от 03.02.2009 N 03-07-07/04.
Минфин России поддерживают и налоговые органы (см. письма УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 N 16-15/020629 и от 11.08.2008 N 19-11/75222).
С одной стороны, согласно п. 1 ст. 1259 ГК РФ программы для ЭВМ приравниваются к литературным произведениям. То же указано в ст. 1261 ГК РФ. Согласно ст. 1257 Кодекса автором произведения науки, литературы или искусства признается гражданин, творческим трудом которого оно создано. Если программу создали несколько человек, они признаются соавторами (ст. 1258 ГК РФ).
В силу п. 3 ст. 1228 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.
С другой стороны, в п. 1 ст. 1296 ГК РФ особо установлено: в случае, когда программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на них принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком и заказчиком не предусмотрено иное.
По мнению автора, такой ситуации несложно избежать. В пункте 3 ст. 1296 предусмотрена возможность заключения договора, когда исключительное право на полученный продукт будет изначально принадлежать подрядчику. В этом случае нужно прописать в договоре, что оплачиваться будет не работа по созданию программного продукта, а приобретение у подрядчика исключительного права на него.
Обслуживание программ и баз данных
Освобождение от обложения НДС при передаче прав на использование программного обеспечения применяется при наличии лицензионного договора.
Что касается выполнения работ по инсталляции программного обеспечения и оказания услуг по его сопровождению, то указанное в НК РФ освобождение от обложения НДС таких работ и услуг не предусмотрено. Об этом сказано, в частности, в письмах Минфина России от 21.02.2008 N 03-07-08/36, от 22.01.2008 N 03-07-11/23, от 12.01.2009 N 03-07-05/01.
Спорить с этим трудно.
Программное обеспечение и
Приобретение программы
Когда компания покупает компьютерную программу или базу данных, она приобретает нематериальную информацию, записанную на материальном носителе.
Как учесть эти расходы в налоговом учете?
Согласно ст. 1227 ГК РФ интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности.
В подпункте 26 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено: к прочим расходам, связанным с производством или реализацией, относятся затраты, связанные с приобретением права на использование баз данных по договорам с правообладателем (лицензионным соглашениям), а также на приобретение исключительных прав на эти программы стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в отчетном или налоговом периоде, когда они возникают исходя из условий сделок. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ, если срок действия лицензионного договора не определен, он считается заключенным на пять лет.
Однако если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования базы данных, эти расходы равномерно учитываются в течение указанного срока.
Вопрос о единовременном учете рассматриваемых затрат финансисты не затрагивают (см., например, письма Минфина России от 27.05.2009 N 03-03-06/1/352, от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526 и от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681).
Приобретенный в составе комплекта диск с записью программы для ЭВМ или базы данных учитывается в составе материальных расходов налогоплательщика на основании п. 3 ст. 254 НК РФ.
По мнению автора, чаще всего стоимость диска в стоимости приобретения программы или базы данных не отражается никак, т. е. отдельно не выделяется (в силу ее ничтожности по отношению к стоимости самой программы). Поэтому ее лучше вообще не учитывать.
Обслуживание программ
Большое количество компьютерных программ, особенно бухгалтерских, не могут полноценно работать в форме стандартной поставки и модифицируются каждым пользователем для своих собственных нужд. Базы данных, как правило, без постоянного пополнения и обновления очень скоро становятся совершенно бесполезными.
Модификация, как и обслуживание, требует затрат. Как учесть эти затраты - равномерно или единовременно?
Приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ, а также затраты на их обновление учитываются в составе налоговых расходов на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В пункте 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, когда они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит такие условия и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Если договор на приобретение неисключительных прав на программу имеет четкий срок использования, затраты должны учитываться равномерно в течение этого срока. Если срок не установлен, налогоплательщик должен установить его для себя сам.
Такой же порядок, как считают в Минфине России, должен применяться и в отношении затрат на модификацию и адаптацию компьютерной программы (см. письмо Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681).
По мнению автора, если, скажем, модификация производится не с самого начала эксплуатации программы, затраты на нее должны учитываться в налоговых расходах равномерно в течение оставшегося срока использования программы, предусмотренного договором или самим налогоплательщиком.
Затраты на периодическое обслуживание программы или базы данных, как текущие, должны признаваться в налоговых расходах единовременно. Об этом сказано в письме Минфина России от 27.11.2007 N 03-03-06/1/826.
В этом письме финансисты разрешали учитывать затраты на доработку компьютерных программ единовременно.
Потом, как мы знаем, Минфин России резко поменял свою точку зрения. (Это дополнительный штрих к вопросу о позиции финансистов в отношении лицензионных и сублицензионных договоров.)
Пример
ООО "Магеллан" приобрело бухгалтерскую компьютерную программу в специализированном магазине по "оберточной" лицензии. Стоимость программы составила 33 000 руб., в т. ч. НДС - 5033 руб.
Специализированная компания произвела доводку программы. Стоимость услуги - 10 000 руб., в т. ч. НДС - 1525 руб.
Кроме того, был заключен договор на ежемесячное обслуживание программы стоимостью 1000 руб. в месяц, в т. ч. НДС - 153 руб.
Компания установила программы в течение пяти лет.
Ежемесячно можно будет списать в налоговые расходы 607 руб. ((33 000 руб. - 5033 руб. + 10 000 руб. - 1525 руб.) : 60 мес.).
Ежемесячно можно будет также списывать в налоговые расходы 847 руб. (1000 - 153) - затраты на обслуживание бухгалтерской программы.
Поскольку компания занимается деятельностью, облагаемой НДС, она имеет право единовременно предъявить к налоговому вычету 6558 руб. (5033 + 1525) входного НДС. Кроме того, ежемесячно к налоговому вычету можно предъявлять 153 руб.